PB2/MK-033-081-362/02 - Prawo do odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych.

W celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśniam:

1.Utrata prawa do odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych

Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) zlikwidowała od dnia 1 stycznia 2001 r. prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych, których zasady do końca 2000 r. regulował art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zapewniając jednocześnie korzystanie z tych odliczeń na zasadzie praw nabytych do końca 2003 r.

Jednocześnie w art. 7 ust. 19 ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. określiła, że utrata prawa do odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych następuje po dniu 31 grudnia 2000r. na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Zgodnie z art. 26a ust. 22 tej ustawy podatnicy tracą prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali, a w przypadkach określonych w art. 26a ust. 10 i ust. 11 pkt 1 - w którym zakończyli korzystanie z odliczeń:

1) wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochody budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym z podatków) 3% kwot należnych za te lata; w przypadku podatku od towarów i usług zaległości we wpłatach nie mogą przekroczyć 3% kwoty podatku należnego; przepis ust. 9 pkt 4 ostatnie zdanie stosuje się odpowiednio, albo

2) przeniosą w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od podstawy opodatkowania, albo

3) ustały okoliczności do zaliczania środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania na podstawie umów o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy do składników majątku podatnika, w rozumieniu przepisów, o których mowa w ust. 3 pkt 6, albo

4) zawiadomią urząd skarbowy o likwidacji działalności gospodarczej lub zostanie ogłoszona ich upadłość, albo

5) otrzymają zwrot wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie; w tym przypadku kwotę odliczeń zmniejsza się proporcjonalnie do udziału kwoty zwróconych wydatków w ich ogólnej kwocie.

Jak wynika z powołanego przepisu, wśród przesłanek utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych przez osoby fizyczne, będące wspólnikami spółek niemających osobowości prawnej, nie zostało wymienione przekształcenie takiej spółki w osobową albo kapitałową spółkę prawa handlowego. Jeżeli zatem spółka cywilna, stosownie do art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), uległa przekształceniu w spółkę jawną, to składniki majątkowe, z którymi związane były odliczenia od podstawy opodatkowania, stanowiące wspólny majątek wspólników spółki cywilnej, stały się własnością spółki jawnej (art. 8 § 1 kodeksu spółek handlowych). W takim przypadku nie zachodzi więc okoliczność, o której mowa w art. 26a ust. 22 pkt 2 ustawy, tj. wspólnicy nie przenieśli własności składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia.

Niespełniona w takiej sytuacji zostaje także dyspozycja art. 26a ust. 22 pkt 4, tzn. nie ma miejsca formalna likwidacja działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej i związane z nią zawiadomienie urzędu skarbowego o takiej likwidacji. Nie przeczy temu okoliczność, iż w momencie powstania spółki jawnej przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą staje się spółka jawna, a nie jak dotychczas - wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 26 § 4 zdanie drugie kodeksu spółek handlowych z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. Przepis tego artykułu nie stanowi natomiast, że działalność prowadzona przez wspólników spółki cywilnej i sama spółka ulegają likwidacji, chociaż de facto spółka cywilna zostaje unicestwiona.

Również przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie nosi znamion likwidacji działalności gospodarczej. Artykuł 552 kodeksu stanowi bowiem, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Równocześnie przepisy art. 44 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 769 ze zm.) stanowią, że w dziale 6 rejestru zamieszcza się informacje o połączeniu z innymi podmiotami, podziale lub przekształceniu podmiotu w inny sposób. Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, w przypadku przekształcenia, łączenia lub podziału podmiotu, skutkującego jego likwidacją, wykreślenie podmiotu oraz wpis informacji, o których mowa powyżej, następuje z urzędu. Sąd rejestrowy wpisujący skutki przekształcenia, łączenia lub podziału zawiadamia o tym sąd rejestrowy właściwy dla podmiotu podlegającego przekształceniom, przesyłając odpisy odpowiednich postanowień o wpisie do Rejestru. Powołane przepisy nie dają zatem podstaw do twierdzenia, że w przypadku przekształcenia następuje likwidacja działalności gospodarczej przez wspólników w znaczeniu prawnym, z którym wiąże się utrata prawa do uprzednio wykorzystanej przez nich ulgi inwestycyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną oraz wszelkie późniejsze przekształcenia (w tym np. przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową) nie będą wywoływały żadnych skutków podatkowych w zakresie utraty prawa do odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych.

Jeżeli zatem wspólnicy spółki jawnej, w którą - na mocy art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych-została przekształcona spółka cywilna, zakończą korzystanie z odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych (w tym również premii inwestycyjnej), a następnie - korzystając z możliwości przewidzianej przez art. 551 i nast. kodeksu spółek handlowych - podejmą decyzję o przekształceniu w spółkę kapitałową, to nie utracą oni prawa do odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych i nie są obowiązani do zwiększania przychodu osiąganego z prowadzonej działalności o kwoty uprzednio dokonanych odliczeń.

2.Kontynuacja prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych

Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. stanowi, że w 2001 r. i w latach następnych z odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych będą mogli korzystać tylko ci podatnicy, którzy nabyli do nich prawo w latach ubiegłych (art. 7 ust. 18 ustawy) bądź poniosą wydatki na kontynuację - nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2003 r. - objętej odliczeniami inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2001 r. (art. 7 ust. 20 ustawy).

Wspólnicy spółek osobowych - osoby fizyczne, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem tego podatku nie jest natomiast spółka osobowa.

W przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego - w miejsce dotychczasowych wspólników spółki - staje się spółka kapitałowa. Jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, z uwagi na fakt, iż spółka kapitałowa jako podatnik nie nabyła prawa do odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych przed dniem 1 stycznia 2001r., nie ma ona prawa do dokonywania takich odliczeń także w latach następnych. Z tych samych względów również prawo do dokonywania odliczeń z tytułu kontynuacji wydatków na inwestycję, rozpoczętą przed dniem 1 stycznia 2001r. przez wspólników spółki jawnej, nie przysługuje spółce kapitałowej.

Wypada bowiem zwrócić uwagę, iż przepis art. 553 kodeksu spółek handlowych wyraźnie wskazuje na to, że spółce przekształconej przysługują prawa (i obowiązki) spółki przekształcanej. W zakresie rozpatrywanej tu sukcesji prawa do ulgi inwestycyjnej, prawo to przysługiwało wspólnikom, a nie spółce przekształcanej. Także podmiotowy charakter ma sukcesja praw (i obowiązków), o której mowa w art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe zasady dotyczą także odliczania premii inwestycyjnej po dniu przekształcenia spółki jawnej w kapitałową spółkę prawa handlowego.