PB2/415/58/03/GH - Jakie są zasady rozliczenia dochodów uzyskanych przez pracownika naukowego w Szwecji przy nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce?

Urząd Skarbowy Kraków - Śródmieście w odpowiedzi na pismo z dnia 26 marca 2003 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 05 czerwca 2003 r.), wraz z uzupełnieniem z dnia 09 maja 2003 r. (data wpływu 05 czerwca 2003 r.), działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uprzejmie wyjaśnia:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwana dalej u.p.d.o.f., w art. 3 ust. 1 stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Artykuł 3 ust. 2a ww ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W polskim prawie miejsce zamieszkania zdefiniowane jest w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, iż miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Z tego wynika, iż konstrukcja prawna miejsca zamieszkania składa się z dwóch elementów: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości oraz wola, zamiar stałego pobytu.

Przy ocenie zamieszkania należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, takie jak miejsce faktycznego osiedlenia się, miejsce ześrodkowania interesów rodzinnych, zawodowych, majątkowych oraz element subiektywny, tj. zamiar stałego pobytu. Z tym, że w przypadku elementu subiektywnego o zamiarze stałego pobytu nie świadczy jednak wola wewnętrzna podatnika, lecz dająca się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności - postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r. sygn. Akt IV CR 242/78 (OSNC 1979, Nr 6, poz. 120).

Fizyczna nieobecność w Polsce przez okres trwający nawet ponad dwa lata, nie przesądza jeszcze o nieposiadaniu w Polsce miejsca zamieszkania w sensie cywilnym. W świetle opisanych we wniosku okoliczności, w ocenie Urzędu, w okresie wyjazdu posiadał Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Miejscowością, w której posiada Pan miejsce zamieszkania jest Kraków. Świadczy o tym pozostawienie w tej miejscowości lokalu mieszkalnego, który w okresie wyjazdu był wynajmowany; udzielenie bezpłatnego urlopu naukowego przez Uniwersytet; według Pana stanowiska zapytanie jest związane z planowaniem kolejnych podróży służbowych.

W sprawie niniejszej z pewnością należy wziąć pod uwagę postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51) - z uwagi na fakt, że Pan jako polski rezydent uzyskał dochody ze źródła położonego na terytorium Szwecji.

Stosownie do art. 4 ust. 2 umowy ("Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych") będzie zasadne w sytuacji, kiedy jednocześnie Polska i Szwecja za lata podatkowe 2000, 2001 i 2002 uważają Pana za swojego rezydenta podatkowego (osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych), co oznaczałoby, że również Szwecja domagałaby się od Pana zeznania dochodów ze źródeł położonych poza obszarem Szwecji, np. z tytułu najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w Polsce. Artykuł ten nie przedstawia definicji cywilnego miejsca zamieszkania, gdyż takie pojęcie określane jest przez wewnętrzne prawo danego kraju. Przepis ten istnieje po to, by w razie zbiegu w dwóch krajach okoliczności dających podstawę do stwierdzenia, że osoba ma owo "miejsce zamieszkania dla celów podatkowych" w dwóch państwach na podstawie wewnętrznych kryteriów tych państw - pomóc wskazać państwo, w którym ostatecznie podatnik ma obowiązek zeznać i opodatkować wszystkie swe dochody (z zastosowaniem odpowiedniej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu), niezależnie od kraju, w którym je uzyskał.

W ocenie tutejszego Urzędu w ogóle nie można mówić, że w okresie wyjazdu służbowego do Szwecji, w tamtym państwie miał Pan miejsce zamieszkania w sensie cywilnym. Jednak zakładając, że Szwecja też uznawała Pana za swojego rezydenta, to, aby rozstrzygnąć problem podwójnego domicylu podatkowego - innymi słowami: w celu stwierdzenia, w jakim państwie miał Pan nieograniczony obowiązek podatkowy - wystarczającym byłoby oparcie się na pierwszym kryterium wskazanym w art. 4 ust. 2 lit a) umowy, czyli ustaleniu, w którym państwie miał Pan cywilne stałe miejsce zamieszkania. Zdaniem Urzędu, Pański pobyt nie miał charakteru osiedlenia się, emigracji do tamtego państwa, przy jednoczesnej utracie formalnych, materialnych i pracowniczych więzi z Polską; Pana wyjazd był podyktowany pracą naukową, jaką Pan miał świadczyć przez określony czas na podstawie umowy z podmiotem zagranicznym na obszarze obcego państwa.

Tym samym konkludując, że cywilne stałe miejsce zamieszkania Pana pozostawało w Polsce, nie ma konieczności, a raczej nie należy już stosować dalszych kryteriów wymienionych w art. 4 ust. 2 umowy. Problem ze stosowaniem art. 4 umowy polega m.in. na tym, że w wersji polskojęzycznej w tym przepisie mowa jest, tymi samymi słowami, o dwóch różnych "miejscach zamieszkania": jedno, tytułowe "miejsce zamieszkania dla celów podatkowych" winno mieć tłumaczenie "rezydencja" (lub "rezydencja podatkowa"); drugie, użyte obok pierwszego znaczenia w ust. 2 pod lit. a) i b) umowy, lecz z przymiotnikiem "stały" oznacza cywilne miejsce zamieszkania. Ponadto w stosowaniu art. 4 umowy pomijana jest definicja "miejsca zamieszkania dla celów podatkowych" podana w art. 4 ust. 1 umowy, która przedstawia, jak należy rozumieć ten zwrot używany w umowie.

Artykuł 14, na który się Pan powołał, nie znajduje tu wcale zastosowania, gdyż jego postanowienia są wyłączone przez nw art. 19. Przepis art. 19 jest przepisem szczególnym wobec przepisu ogólnego jakim jest art. 14 (podobnie art. 19 jest wyjątkiem wobec art. 15 "Praca najemna" i in.). W dochodach wskazanych w art. 19 mieszczą się wszelkie rodzaje dochodów, jakie może osiągnąć osoba fizyczna wskazana w tym przepisie, jeżeli są to dochody m.in. z prac badawczych prowadzonych w interesie publicznym.

Artykuł 19 ust. 1 umowy ("Profesorowie i studenci") stanowi, że profesor lub nauczyciel, który przebywał w Umawiającym się Państwie (tu: w Szwecji) przez okres nie przekraczający 2 lat w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole pomaturalnej, szkole albo innym zakładzie naukowym w tym Umawiającym się Państwie i który ma albo bezpośrednio przed przybyciem do tego Państwa miał miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce), jest zwolniony od opodatkowania w pierwszym wymienionym Państwie (w Szwecji), jeżeli chodzi o jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu takiego nauczania lub prowadzenia prac badawczych.

Wyjątek przewidziany w art. 19 ust. 2 umowy w brzmieniu: postanowienie ustępu 1 nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych z prac badawczych, jeżeli takie prace badawcze są podejmowane nie w interesie publicznym, ale głównie dla prywatnej korzyści określonej osoby lub określonych osób - nie ma tu zastosowania dlatego, że wynagrodzenie pochodziło ze środków Rządu szwedzkiego, więc przez okres dwóch lat dochody nie mogą zostać opodatkowane przez Szwecję, bo umowa nie dawała takiego przyzwolenia (gdyby nawet został w takim stanie pobrany podatek w Szwecji, to byłby on podatkiem nienależnym i jego ewentualnego zwrotu należałoby dochodzić przed szwedzkim urzędem skarbowym).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) umowy ("Postanowienia o uniknięciu podwójnego opodatkowania"), z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (w Szwecji), wtedy pierwsze wymienione Państwo (Polska) zezwala na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconego w tym drugim Umawiającym się Państwie (Szwecji); ust. 2 tego przepisu wskazuje, że odliczenie to jest odliczeniem proporcjonalnym.

W polskiej u.p.d.o.f., w stosunku do dochodów za 2001 r., metoda ta jest opisana w art. 27 ust. 6 (od 2002 r. w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.): jeżeli osoby, o których mowa w art. 3 (chodzi tu o rezydentów podatkowych w RP), osiągają również dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a nie zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 33 i umowa o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawarta z tym państwem inaczej nie stanowi, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Metoda powyższa może być stosowana, jeżeli Szwecja pobrała podatek zgodnie z postanowieniami konwencji - to jednak nie miało miejsca, najprawdopodobniej właśnie z uwagi na zapis art. 19 ust. 1 umowy; nawet jeśli przyczyna zwolnienia tego dochodu z podatku w Szwecji była inna, to dla obowiązków podatkowych Rzeczypospolitej pozostaje to bez znaczenia, ponieważ metoda odliczenia podatku zapłaconego za granicą (zaliczenia, kredytu podatkowego), w tym przypadku odliczenia proporcjonalnego, pozwala na uniknięcie faktycznego opodatkowania tego samego dochodu w dwóch państwach. Ewentualne zwolnienia wynikające z wewnętrznego szwedzkiego prawa podatkowego nie mają wpływu na zakres zwolnień podatkowych określanych przez polskiego suwenera podatkowego.

Jeśli w istocie zostało Panu przyznane stypendium naukowe przez szwedzką instytucję rządową, to w 2000 r. dochód taki był zwolniony w Polsce z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.. Artykuł 21 ust. 1 został zmieniony przez art. 1 pkt 17 lit. a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2001 r. - skutkiem czego zwolnieniu podlegają tylko stypendia otrzymane na podstawie przepisów wydanych przez właściwego Ministra w sprawie studiów doktoranckich i stypendiów naukowych oraz inne stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez Ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego (według stanu w 2001 r.).

Dochód ze stypendium czy też grantu badawczego uzyskiwany przez Pana podlega opodatkowaniu w Polsce za rok podatkowy 2001. W przypadku, jeśli w rzeczywistości nie jest stypendium, to również za 2000 r. przychód z tego grantu podlega opodatkowaniu w Polsce na takich samych zasadach jak w r. 2001. Kwota diety w 2000 r. wynosiła 351 SEK (koron szwedzkich).

W tym celu przychody uzyskane w 2001 r. w walucie obcej po przeliczeniu na złote winny zostać wykazane w zeznaniu PIT-36 wraz z dochodami z najmu.

Przeliczenia należy dokonać według art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f. (2001 r.): przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Łączna kwota przychodów przed wpisaniem do zeznania winna zostać pomniejszona o równowartość diet liczonych za każdy dzień pobytu w Szwecji związany z otrzymywanym stypendium (dni urlopu, okresy przerw w pracy, choroby nie wchodzą w zakres przedmiotowego zwolnienia).

Zwolnienie powyższe wynika z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Przychód zwolniony od równowartości diet nie jest wykazywany w zeznaniu, bowiem zeznaniem rocznym nie obejmuje się dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Artykuł 9 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2001 r.) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Również urzędowe objaśnienia do zeznań PIT-36 i PIT-37 wyraźnie określają, że dochody zwolnione nie podlegają wykazaniu w zeznaniach. Wysokość diety za każdą dobę zagranicznej podróży służbowej wynosiła od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. 351 SEK.

W wierszu "Kapitały pieniężne i prawa majątkowe (...)" PIT-36 należy wykazać te przychody, do których mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów z tytułu praw autorskich; w wierszu "Inne źródła (...)" pozostałe przychody dotyczące kosztów pobytu, podróży służbowych.

W związku z powyższym do rozliczenia podatku dochodowego znajdzie zastosowanie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania podatnika. Właściwym urzędem skarbowym w tym przypadku jest urząd ustalony ze względu na miejsce zamieszkania, więc w niniejszej sytuacji jest to Urząd Skarbowy Kraków - Stare Miasto.

Urząd informuje uprzejmie, iż w Rzeczypospolitej Polskiej podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 lit. a) zdanie pierwsze umowy, co oznacza obowiązek zeznania w Polsce wszelkich dochodów jakie są osiągane na terytorium Polski jak i dochodów, których źródła znajdują się za granicą.