PB1/005-SIP-52/06 - Odsetki od pożyczki w części przekraczającej trzykrotność wartości kapitału zakładowego jako koszt uzyskania przychodu.

Pytanie podatnika

Czy odsetki od pożyczki, w części przekraczającej trzykrotność wartości kapitału zakładowego, winny stanowić koszt uzyskania przychodów, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

* zmieniam z urzędu postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2006 r. Nr ZD/423-311-131/05 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Pismem z dnia 02 grudnia 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2005 r. - Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym:

W dniu 04 maja 2004 r. jedyny udziałowiec Spółki, posiadający 100% udziałów, będący osobą fizyczną udzielił Spółce pożyczki pieniężnej w kwocie 10.000.000,00 zł. W umowie pożyczki postanowiono, iż pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić kwotę pożyczki w terminie do dnia 30 czerwca 2007 r. wraz z odsetkami w wysokości 6% w stosunku rocznym. Odsetki są spłacane pożyczkodawcy kwartalnie, na koniec każdego kwartału kalendarzowego. Do umowy pożyczki został sporządzony dnia 15 marca 2005 r. aneks zmieniający wysokość odsetek od dnia 01 marca 2005 r. z 6% na 8%. Pozostałe warunki umowy udzielenia pożyczki nie uległy zmianie. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 915.900,00 zł, co w konsekwencji oznacza, iż wartość zadłużenia przekracza trzykrotność tego kapitału.

Zapytanie dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek od pożyczki przekraczającej trzykrotność kapitału w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed 01 stycznia 2005 r. odsetki te w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu, gdyż ograniczenie dotyczące możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczyło umów zawieranych między podmiotami polskimi.

W ocenie Spółki ze względu na brzmienie art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zgodnie z którym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, przed dniem 1 stycznia 2005 r., całość odsetek wypłacanych po dniu 01 stycznia 2005 r. stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki.

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy w postanowieniu z dnia 28 lutego 2006 r. Nr ZD/423- 311-131/05 uznał, że stanowisko Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego ... Spółka z o.o. z siedzibą w ... zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołał przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 7a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 1 pkt 7 lit. b i art. 9 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stwierdzając, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, odsetki od pożyczek udzielonych przed dniem 01 stycznia 2005 r., a wypłacone po tym dniu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Na ww. postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy Spółka nie złożyła zażalenia, zatem przedmiotowe postanowienie stało się ostateczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy po dokonaniu analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązujących unormowań prawnych stwierdził, że postanowienie to narusza obowiązujące prawo.

O możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy art. 15 ust. 1 (definiujący koszty uzyskania przychodów) oraz 16 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zawierający katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów).

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei stosownie do przepisu art. 16 ust. 7a ww. ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2004 r., a uchylonego przez art. 1 pkt 7 lit. b) wymienionej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z kolei zgodnie z ust. 1 art. 1 "podatnikami", których opodatkowanie dochodów podatkiem dochodowym reguluje ww. ustawa, są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji.

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.

Z omówionych wyżej przepisów wynika, iż jeżeli pożyczkę udzieliła Spółce osoba prawna, to Spółka korzystająca z tej pożyczki nie stosuje ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym pożyczka została udzielona przez jedynego udziałowca, będącego osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a więc przez osobę, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przypadku wypłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej Spółce w roku 2004 przez jej udziałowca będącego osobą fizyczną, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka każdorazowo przy kwalifikowaniu wielkości wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodu winna zastosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z tego przepisu ograniczenie.

Wobec powyższego przepis art. 9 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie ma tutaj zastosowania, a odsetki wyliczone w sposób deklarowany w ww. przepisie nie stanowią kosztu uzyskania przychodów zarówno w 2004 roku, jak i latach następnych.

Stanowisko Spółki zawarte w zapytaniu w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek od pożyczki przekraczającej trzykrotność kapitału w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, że powyższa interpretacja w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 5 cyt. Ordynacji podatkowej zmiana postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi.

Mając powyższe na uwadze, należało orzec jak w sentencji.

Na decyzję tę służy odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji.