PB1/005-1-113/03 - Rozliczenia podatkowe przy łączeniu spółek kapitałowych.

Pytanie podatnika

Dotyczy rozliczeń podatkowych przy łączeniu spółek kapitałowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) ustalił, iż odpowiedź udzielona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Bydgoszczy pismem z dnia 26 sierpnia 2003 r. Nr PD3.3-423-21/03 na zapytanie "xxx" Spółka z o.o. z siedzibą w... z dnia 12 maja 2003 r. w sprawie rozliczeń podatkowych przy łączeniu spółek kapitałowych - jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w związku z tym wyjaśniam, co następuje:

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż "xxx" Spółka z o.o. przejęła dwie spółki z o.o. ("zzz" i "yyy").

"xxx" Spółka z o.o. na dzień połączenia posiadała udziały w pozostałych dwóch Spółkach odpowiadające wielkości kapitałów własnych tych Spółek. Spółki przejmowane były w 100% zależne od "xxx" Spółka z o.o. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą.

Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) łączenie Spółek należy rozliczyć metodą łączenia Spółek.

Z pisma Spółki z dnia 22 kwietnia 2003 r. wynika, iż na dzień połączenia jedna ze Spółek - "zzz" Spółka z o.o. poniosła stratę.

Analizując przedstawiony stan faktyczny, organ podatkowy wskazuje, iż zgodnie z art. 493 § 2 ksh połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółek przejmowanych, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (art. 494 ksh).

Na podstawie art. 93 § 1 i 2 z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenie bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę. Od powyższej zasady istnieje jednak wyjątek, stosownie bowiem do art. 12 ust. 3 ww. ustawy można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku m.in. połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 44c ww. ustawy o rachunkowości).

Przewidziane w cyt. ustawie o rachunkowości metody rozliczenia połączeń (nabycia - art. 44b lub łączenia udziałów - art. 44c) nie są wobec siebie alternatywne i nie można wybrać dowolnie jednej z nich. Zastosowanie każdej z nich zależy od tego, czy spełnione są warunki właściwe danej metodzie.

W myśl art. 44c ust. 3 cyt. ustawy o rachunkowości łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu (w księgach spółki przejmującej) poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 4 i 5.

Ponieważ Spółka przejmująca posiadała 100% udziałów każdej ze Spółek przejmowanych, a rozliczenie i ujęcie połączenia Spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów, w zaistniałej sytuacji nie istniał obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych.

Stosownie do zapisu art. 7 ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przejmowanych.

Przepis ten dotyczy straty w rozumieniu przepisów podatkowych tj. straty wynikającej z art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dotyczy to zatem strat osiągniętych w roku podatkowym, a w związku z tym Spółka przejmująca nie będzie mogła odliczyć ewentualnych strat Spółek, które przejęła za 2002 r. i lata wcześniejsze.

W przedstawionej sytuacji w Spółkach przejmowanych nie mamy do czynienia z ustaleniem przez nie ewentualnej straty w roku 2003. Spółki te nie miały bowiem obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych w tymże roku, ponieważ zostały przejęte przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, przy której sumowaniu podlegają, jak wyżej wspomniano, poszczególne pozycje aktywów, pasywów, przychodów i kosztów połączonych spółek według stanu na dzień połączenia, które to dane rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek. Skoro nie powstał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej w 2003 r., oznacza to, że w omawianym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 7 ust. 3 i 4 tej ustawy w odniesieniu do roku 2003.

Reasumując, w oparciu o przytoczone wyżej przepisy prawa informuje się, iż "xxx" Spółka z o.o. jako Spółka przejmująca winna sporządzać w 2003 r. deklaracje miesięczne CIT-2, począwszy od dnia połączenia uwzględniając w nich, z zastrzeżeniem art. 7 ust. 3 i 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie uwzględnia się strat przedsiębiorców za 2002 r. i lata wcześniejsze), przychody, koszty i zaliczki łączących się podmiotów w sposób narastający obejmujący dane od 01 stycznia 2003 r.

Natomiast za rok podatkowy 2003 na Spółce przejmującej ciąży obowiązek złożenia zeznania łącznego o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym CIT-8 dla połączonych Spółek, bez uwzględniania, stosownie do cyt. art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strat przedsiębiorców za 2002 r. i lata wcześniejsze.