PB I 3/4117/IN-56/USB/05/AA - Umorzona pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe jako przychód ze stosunku służbowego policjanta

Pytanie podatnika

Dotyczy pomocy przyznanej policjantowi na budownictwo mieszkaniowe, a następnie umorzonej.

W dniu 9 maja 2005 r. zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z wnioskiem o dokonanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Do wniosku załączył Pan wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca.2005 r.

Wątpliwości Pana powstały na tle następującego stanu faktycznego.

W latach 1994, 1996, i 1997 została Panu przyznana pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe w łącznej kwocie 8.940,00 zł, która to pomoc zastała następnie w 2004 r. umorzona.

W Pana ocenie płatnik nienależnie pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych od umorzonej w 2004 r. kwoty pomocy.

Organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 19 lipca 2005 r. Nr USI/406/23/3285/AK/05 stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. podlega umorzona pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariusza policji uzyskana w latach 1994, 1996 i 1997.

Po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego jeżeli uzna, że zażalenie podatnika zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisami art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.) policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Szczegółowe zasady oraz tryb przyznawania tej pomocy w latach 1992-1997 zostały określone przepisami:

1. zarządzenia nr 86 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 września 1991 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji i Urzędu Ochrony Państwa oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 77) - obowiązującego do dnia 31 grudnia 1992 r.,

2. zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW i A z 1993 r. nr 3, poz. 40) - obowiązującego do dnia 29 października 1997 r.,

3. zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. nr 76, poz. 709).

Analiza przepisów powołanego zarządzenia nr 41 z dnia 19 marca 1993 r. prowadzi do wniosku, iż w przypadkach w nim określonych, kwota pomocy finansowej może być umorzona albo może nastąpić jej zwrot (częściowo lub w całości).

W myśl bowiem przepisów § 13 ust. 1 w/w zarządzenia:

1. pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom - nie podlega zwrotowi,

2. w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej.

Natomiast w ust. 2 § 13 zarządzenia nr 41 określone zostały przypadki, w których pomoc finansowa podlega zwrotowi w pełnej wysokości (np. nieopróżnienie dotychczas zajmowanego lokalu mieszkalnego, czy ustanie członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej).

Jeżeli funkcjonariusz przepracował w służbie stałej 10 lat, udzielona pomoc finansowa nie podlega zwrotowi, a kwota tej pomocy zostaje wówczas umorzona.

Powyższe potwierdza:

1. zapis § 4 pkt 6 zarządzenia nr 41, który stanowi, iż weksel podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub zwrócenia pomocy finansowej w przypadkach określonych w niniejszym zarządzeniu, a także

2. zapis § 13 ust. 1 pkt 2 w/w zarządzenia, w którym stwierdza się, iż udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej.

Z przepisu tego bowiem wynika, iż ta część pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszowi Policji przypadająca na okres przepracowany w służbie stałej podlega umorzeniu (gdyż następuje przysporzenie majątkowe dla policjanta), zaś pozostała jej część przypadająca na okres brakujący do upływu 10 służby stałej - podlega zwrotowi.

W świetle natomiast przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) pomoc tę, w momencie jej umorzenia, należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1. Zaś za przychody ze stosunku służbowego, określone w art. 12 ust. 1 w/w ustawy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, /.../ i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona.

Wyliczenie wypłat i świadczeń w tym przepisie jest przykładowe (katalog otwarty).

Zgodnie natomiast z dyspozycją zawartą w art. 9 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż przekazana Policjantowi pomoc w momencie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego a tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. Treść § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. wyraźnie bowiem wskazuje, iż przyznane policjantowi (którego okres służby stałej jest krótszy niż 10 lat) świadczenie będzie podlegało zwrotowi. O przysporzeniu, czyli o momencie powstania przychodu (dochodu) możemy zatem mówić dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia.

Równocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani żadne inne przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia od podatku kwoty pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej funkcjonariuszom Policji.

Również w ustawie podatkowej nie został określony szczególny sposób (np. ryczałtowy) opodatkowania tej pomocy. Stąd też przedmiotowa pomoc finansowa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 tej ustawy z uwzględnieniem skali podatkowej.

Zatem udzielona pomoc finansowa w momencie jej umorzenia staje się przychodem w rozumieniu powołanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I dopiero z tą chwilą płatnik (tj. jednostka, w której funkcjonariusz pozostaje na zaopatrzeniu) ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. Nr PB5/KD-033-92-2099/04 dotyczącym ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy Policji w latach 1992-1997., tym samym nie jest zasadnym Pańskie twierdzenie, iż pogląd Ministerstwa Finansów wyrażony w piśmie PO5/JS-8235/02037/97 z dnia 19 maja 1998 r. pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, iż stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem NSA, należy podkreślić, iż przywołane wyroki wiążą organy podatkowe w konkretnej sprawie, której dotyczą. Należy także zauważyć, iż odmienny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 354/00, uznając: "data powstania przychodu z tytułu mieszkaniowej pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszom Policji jest datą z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna".

Nie można się również zgodzić z kolejnym Pańskim argumentem, iż obecnie płatnik pobiera podatek podczas wypłaty policjantowi kwoty pomocy mieszkaniowej, co przemawia za zasadnością złożonego odwołania bowiem cyt. "niezrozumiałym jest stosowanie przez organ podatkowy dwóch różnych interpretacji prawa podatkowego regulującego to samo zagadnienie (pomoc finansową dla policjantów) tylko dlatego, że zmienił się przepis wykonawczy natomiast charakter świadczenia oraz delegacja ustawowa do jego wydania zawarta w ustawie o Policji pozostały bez zmian". Pana zdaniem powyższe stanowi potwierdzenie, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej (wypłaconej) policjantowi pomocy finansowej jest data jej faktycznego uzyskania. Jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, aktualnie obowiązujące Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów (Dz. U. Nr 131, poz. 1468) w § 5 inaczej kształtuje warunki korzystania z pomocy finansowej. Określa ono bowiem jedynie dwa przypadki, w których istnieje obowiązek zwrotu pobranego świadczenia. Oznacza to, że odmiennie od obowiązującej w 1993 r. regulacji, pomoc finansowa, udzielana obecnie, z zasady ma charakter bezzwrotny, a tylko w wyjątkowych przypadkach np. zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat, istnieje obowiązek zwrotu otrzymanego świadczenia.