PB I-2/4117/IS/IN-7/US Skiern./06/JF - Pojęcie podróży służbowej

Pytanie podatnika

Czy wartość diet z tytułu podróży służbowych wypłaconych pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierowcy, w firmie która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych stanowi koszt uzyskania przychodów?

Działając na podstawie art. 207, art. 220 i art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 20.04.2006 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27.03.2006 r. Nr PB I-2/4117/IN-7/US Skiern./06/MM, odmawiającej zmiany i uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach Nr US EI/6/10/2006 z dnia 17.02.2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję.

W dniu 20.01.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach wpłynął Pana wniosek o dokonanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W złożonym wniosku zwrócił się Pan z zapytaniem czy wartość diet z tytułu podróży służbowych wypłaconych pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierowcy, w firmie która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych stanowi koszt uzyskania przychodów?

Pana zdaniem przysługuje Panu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu diet wypłacanych kierowcom z tytułu podróży służbowych związanych z wyjazdami krajowymi i zagranicznymi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach postanowieniem z dnia 17.02.2006 r. Nr US EI/6/10/2006 nie podzielił Pana poglądu uzasadniając, iż wypłacone pracownikowi z tego tytułu kwoty powinny być opodatkowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako wynagrodzenie mogą być zaliczone przez Pana do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach zauważył, iż istotę świadczonej przez kierowcę pracy stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy. Potwierdza to przedstawiony przez Pana stan faktyczny, z którego wynika, że czynności pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy polegają na przewozie towarów w kraju jak i za granicą. Zawarcie w treści umowy o pracę zapisu, że miejscem wykonywania pracy przez kierowcę jest siedziba firmy nie oznacza, że w każdym przypadku wyjazd kierowcy poza siedzibę pracodawcy w związku z wykonywaniem pracowniczych czynności prowadzenia pojazdu, może być utożsamiane z podróżą służbową. Postanowienie to zostało odebrane w dniu 22.02.2006 r.

Nie zgadzając się z powyższym, w dniu 01.03.2006 r. - za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach - złożył Pan zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W Pana ocenie wypłacone pracownikowi diety powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Uznaje Pan za błędne stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż czynności wykonywane przez kierowców w ramach stosunku pracy nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową. W złożonym zażaleniu powołał się Pan na art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej. Pana zdaniem z przepisu tego można wysnuć wniosek, że podróżą służbową jest wyjazd poza miejscowość stałego wykonywania pracy na służbowe polecenie pracodawcy, który to wyjazd związany jest z wykonywaniem zadania służbowego.

Decyzją z dnia 27.03.2006 r. Nr PB I-2/4117/IN-7/US Skiern./06/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił zmiany i uchylenia ww. postanowienia, uznając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach za prawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że zatrudnieni przez Pana pracownicy-kierowcy, wykonując poza siedzibą firmy usługi stanowiące przedmiot działalności gospodarczej, odbywają podróż służbową. Bez znaczenia jest tutaj fakt wskazania w umowach o pracę jako stałe miejsce pracy - adres siedziby firmy, ponieważ istotę czynności pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości zarówno w kraju jak i za granicą, a nie praca w siedzibie pracodawcy. Skoro więc praca kierowcy nie może być identyfikowana z odbywaniem podróży służbowej, to tym samym brak jest podstaw do wyliczenia diet za czas tych podróży wg zasad określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jedynie w sytuacji, gdy pracownik-kierowca zatrudniony w firmie świadczącej usługi transportowe, będzie świadczył pracę odbywając typową podróż służbową (np. podróż w celu odbycia szkolenia), będą mu przysługiwały diety z tytułu podróży służbowej w wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy są zwolnione od podatku dochodowego do wysokości określonej w tym przepisie. Poza wypełnieniem ww. przesłanek, konieczne jest jednocześnie zachowanie klauzuli generalnej, o której mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Po spełnieniu powyższych warunków wartość przedmiotowych diet (do wysokości określonego limitu) będzie Pan mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Powyższa decyzja została doręczona Panu w dniu 31.03.2006 r.

Następnie na podstawie art. 220, 221 i art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie zgadzając się z powyższą decyzją, złożył Pan odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W uzasadnieniu złożonego odwołania podtrzymuje Pan swoje dotychczasowe argumenty. Dodatkowo zarzuca Pan organom podatkowym brak uprawnień do interpretacji przepisów prawa pracy, a tym samym do rozstrzygania czy Pana pracownicy odbywają podróż służbową. Ponadto, nie zgadza się Pan ze stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie zaliczenia wypłaconych pracownikom diet do przychodu pracownika ze stosunku pracy i opodatkowania ich jako przychód pracownika ze stosunku pracy. W Pana ocenie stałoby to w sprzeczności z warunkami umów o pracę zawartymi z pracownikami, z których wynika, iż wynagrodzenie ma charakter stałego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego. Zwraca Pan również uwagę na sprzeczność zawartą w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymuje w całości prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko, które swój materialny wyraz znalazło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo jednak tut. organ podatkowy zauważa, co następuje:

Odpowiadając na zarzut nieuprawnionej interpretacji przepisów Kodeksu Pracy, tut. organ podatkowy pragnie zauważyć, iż w świetle art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa naczelnik urzędu skarbowego stosownie do swojej właściwości na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (...)

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróży służbowej", niemniej jednak według zgodnych stanowisk orzecznictwa i doktryny, w przypadku braku legalnej definicji jakiegoś pojęcia należy posłużyć się definicją zawartą we właściwych przepisach bądź też skorzystać z wykładni gramatyczno-słownikowej. Wobec powyższego nieodzownym jest odwołanie się do definicji tego pojęcia zawartej w treści art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) "podróż służbowa" została określona jako wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W myśl tego przepisu podróż służbowa oznacza wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jej wykonania.

Jak wynika z powyższego w pojęciu "podróży służbowej" nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem usług prowadzenia samochodu, w celu realizacji zlecenia transportowego. W takim wypadku wyjazd z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie godzin pracy, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego. W związku z powyższym brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dodatkowych kwot pieniężnych nazwanych dietą z tytułu podróży służbowych, które w istocie stanowiłyby zwrot osobistych wydatków na wyżywienie pracownika świadczącego usługi transportowe.

Jednocześnie wskazać należy na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11.04.2001 r. (sygn. akt I PKN 350/00, opubl. OSNP 2003/2/36), w świetle którego nie jest podróżą służbową stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, których wyboru dokonuje każdorazowo sam pracownik w ramach uzgodnionego rodzaju pracy. Ponadto, Sąd Najwyższy wskazuje, iż miejsce wykonywania pracy powinno być tak ustalone, by pracownik miał możliwość wykonywania zadań, wliczając w to czas dojazdu do miejsca ich wykonywania, w ramach umówionej dobowej i tygodniowej normy czasu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w opisanych okolicznościach faktyczno-prawnych brak było wystarczających podstaw prawnych do zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Końcowo, tut. organ pragnie sprostować odnotowaną przez Pana nieścisłość znajdującą się na stronie 4 zaskarżonej decyzji, w akapicie rozpoczynającym się od wyrazów: "Tutejszy organ podatkowy podziela również stanowisko...". Jak zasadnie Pan zauważa wystąpiła sprzeczność, bowiem organ podatkowy zamiast zwrotu: "należności z tytułu odbytej podróży" niewłaściwie użył zwrotu "należności z tytułu odbytej podróży służbowej". Wobec powyższego treść całego akapitu powinna brzmieć: "Tutejszy organ podatkowy podziela również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach, iż wypłacone pracownikowi-kierowcy należności z tytułu odbytej podróży powinny być opodatkowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako wynagrodzenia mogą być zaliczone przez pracodawcę (właściciela firmy) do kosztów uzyskania przychodów."

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza jak w sentencji niniejszej decyzji.