PB I-2/4117/IN-112/PUSŁ-G/07/BM - Czy można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku, ustalonej w oparciu o wycenę biegłego z roku 2006?

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 28 maja 2007 r. (data wpływu do tutejszej Izby Skarbowej: 12 czerwca 2007 r.) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna Nr I-415/37/07 z dnia 16 maja 2007 r., odmawia uchylenia ww. postanowienia.

W dniu 02 kwietnia 2007 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Górna wpłynął wniosek podatnika o dokonanie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wątpliwości podatnika powstały na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 20 marca 1989 r., na podstawie umowy o dożywocie, zawartej przed notariuszem, podatnik stał się wraz żoną, współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości X przy ul. X. Nieruchomość składała się z działki o powierzchni 14 arów, zabudowanej murowanym, parterowym, sześcioizbowym budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym. Budynek gospodarczy i trzy izby w budynku mieszkalnym były wcześniej dobudowane przez ojca żony i wykorzystywane prze niego, przed zawarciem umowy o dożywocie, na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ramach umowy dożywocia, zawartej z babcią żony, podatnik wraz z małżonką zobowiązali się przyjąć ją jako domownika, zapewnić utrzymanie, pomoc i pielęgnowanie w chorobie, ustanowić służebność mieszkania (polegającą na umożliwieniu korzystania z dwóch izb) oraz sprawić godny pogrzeb. Z zawartej umowy w pełni się wywiązano.Od 15 czerwca 1991 r. podatnik rozpoczął własną działalność gospodarczą - bar "X", opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego, wykorzystując w tym celu wydzieloną część nieruchomości, składającą się z trzech izb w budynku mieszkalnym oraz z budynku gospodarczego.

Prowadząc działalność gospodarczą podatnik dokonał zasadniczej rozbudowy budynku, na podstawie pozwolenia na budowę otrzymanego w 1994 r.: prace dekarskie zakończono w r. 1997. W ramach wykonanych prac, dobudowano piętro mieszkalne, a parter rozbudowano, powiększając obrys budynku, całkowicie zmieniając układ ścian oraz podział pomieszczeń, przystosowując cały parter wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej

Jako opłacający zryczałtowany podatek dochodowy, podatnik nie gromadził dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z modernizacją i rozbudową budynku na cle działalności gospodarczej. Od dnia 01 stycznia 1998 r. podatnik rozlicza się na zasadach ogólnych. W tym dniu podatnik założył ewidencję środków trwałych. Pomimo, iż budynek przez cały czas wykorzystywany w działalności gospodarczej, podatnik nie wprowadził go, do ewidencji środków trwałych, z uwagi na brak dokumentów umożliwiających ustalenie jego kosztów wytworzenia. Do ewidencji podatnik wpisywał sukcesywnie odrębne środki trwałe jak maszyny, urządzenia. W r. 2000 podatnik rozpoczął i zakończył odrębne zadanie inwestycyjne, określone jako: rozbudowa ogrodu zimowego - zabudowa jadalni letniej. Wartość początkową tego zadania podatnik ustalił na podstawie zestawienia rachunków, obrazujących jego rzeczywisty koszt i rozpoczął jego amortyzację od miesiąca grudnia 2000 r.

W listopadzie 2006 r., na podstawie wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych wydzieloną kondygnację budynku, tj. parter, składający się z kuchni i jadalni o pow. 195, 90 mkw (bez ogrodu zimowego, maszyn i urządzeń). W ocenie podatnika, wycena została sporządzona, zgodnie z zaleceniami określonymi w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podatnik wskazał, iż zgodnie z zasadą zawartą w art. 22n ust. 4, iż późniejszy niż w miesiącu przekazania do używania środka trwałego wpis do ewidencji środków trwałych, uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Podkreślił, iż ustawodawca nie określił granicy czasowej, poza którą nie można ujawnić środka trwałego. Na tej podstawie, od miesiąca grudnia 2006 r., podatnik rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ujawnionego środka trwałego, mając na uwadze przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych dokonuje się począwszy od następnego miesiąca po wprowadzeniu ich do ewidencji. Dla ustalenia wysokości odpisów podatnik przyjął indywidualną stawkę amortyzacyjną, na co zezwoliły, zdaniem podatnika, przepisy art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatnik podkreślił, iż powiększenie obrysu budynku mieszkalnego, zmiana układu ścian oraz z miana przeznaczenia kondygnacji parteru z mieszkalnej na gospodarczą spowodowały, że od r. 1997 jest to już inny budynek, charakteryzujący się przewagą funkcji użytkowej. Z tego powodu, w opinii podatnika, wycenie podlegają nakłady poniesione na zmianę funkcji obiektu, które jako podstawa odpisów amortyzacyjnych powinny być wycenione wg wartości rynkowej z grudnia r. poprzedzającego wpis do ewidencji, bowiem wynika to z konstrukcji art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika, nawet norma prawna zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 45a litera b) cytowanej ustawy, w myśl której, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli zostały nabyte przed dniem 01 stycznia 1995 r. lecz nie zostały zaliczone do środków trwałych, nie zabrania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nakładów na ulepszenie środka trwałego poniesionych w późniejszych okresach.

W konsekwencji, w ocenie podatnika, ma on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej, ustalonej w oparciu o wycenę biegłego. Zdaniem podatnika, za słusznością prezentowanego przez Pana stanowiska przemawia interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie z dnia 17 stycznia 2006 r. DD/406-56/05/06.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna postanowieniem z dnia 16 maja 2007 r. Nr I-415/37/07 nie podzielił poglądu podatnika zauważając, iż w przedstawionym stanie faktycznym, mając na uwadze przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może on zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej rozbudowanego budynku, ustalonej na podstawie wyceny biegłego

Nie zgadzając się z powyższym, w dniu 29 maja 2007 r. podatnik złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W uzasadnieniu zażalenia podatnik podnosi, iż bezspornym jest, że nabycie w drodze umowy dożywocia w r. 1989 środka trwałego i ujawnienie go po 01 stycznia 2001 r. przez wpisanie do ewidencji środków trwałych - zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje brakiem prawa zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego.

Natomiast, w ocenie, nie można pominąć faktu poniesienia w latach 1994-97, nakładów inwestycyjnych w wyniku których w miejscu parterowego budynku mieszkalno-letniskowego powstał piętrowy budynek usługowo-mieszkalny. Podatnik podkreśla, iż wszystkie prace wykonywał własnym sposobem gospodarczym zatem, spełnia warunki wytworzenia środka trwałego we własnym w zakresie.

Brak dokumentów uniemożliwiających ustalenie kosztu wytworzenia, nie uniemożliwia, w opinii podatnika, ustalenia czy poniesione przez podatnika wydatki stanowiły 30 % wartości początkowej, bowiem definicja zawarta w art. 22j ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy nie wskazuje obowiązującej metody, a to oznacza, iż nie można przyjąć jako jedynie możliwej metody opartej na kosztach wytworzenia. Zdaniem podatnika uprawniona jest metoda porównania wartości końcowej, wynikającej z wyceny biegłego z wartością początkową, wynikającą z aktu notarialnego.

Końcowo, podatnik zauważa, iż ze względu na fakt, że ujawniony w ewidencji środków trwałych obiekt budowlany wytworzył we własnym zakresie, stan faktyczny opisany we wniosku jest tożsamy ze stanem opisanym we wniosku, który był przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie (DD/406-56/05/06 z dnia 17 stycznia 2006 r.).

Po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważa, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 1 pkt 20 lit. a) tiret piętnaste, do treści art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wprowadził pkt 45a (zmiana weszła w życie z dniem 01 stycznia 2001 r.) W literze b) punktu 45a wprowadzono postanowienie, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli przed 01 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż omawiany budynek nabył w drodze umowy dożywocia w r. 1989. Od r. 1991 w wydzielonej części budynku podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W r. 2006, na podstawie wyceny biegłego, wprowadził wydzieloną kondygnację, przystosowaną wyłącznie dla celów tej działalności, do ewidencji środków trwałych, jako ujawniony środek trwały.Należy zauważyć, iż przedmiotowy budynek podatnik nabył przed dniem 01 stycznia 1995 r. i przed dniem wejścia w życie przepisu. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik nie zaliczył jego części wykorzystywanej dla potrzeb działalności gospodarczej do środków trwałych firmy. Konsekwencją powyższego jest niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej. Wskazać trzeba, że od tej reguły ustawodawca nie wprowadził żadnego wyjątku.

Dodatkowo organ drugiej instancji podkreśla, iż powoływany przez podatnika przepis art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje możliwość określenia wartości początkowej środków trwałych w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego, powołanego przez podatnika, ale instytucja ta ma zastosowanie do ustalenia wartości środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, dla których podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia.

Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu, przepis ww. artykułu nie znajduje zastosowania w przypadku podatnika bowiem nie wytworzył (nie wybudował) przedmiotowego budynku. Powoływana przez podatnika interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie z dnia 17 stycznia 2006 r. DD/406-56/05/06 dotyczy właśnie ustalenia wartości początkowej wybudowanych przez podatnika budynków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważa również, iż we wniesionym w dniu 29 maja 2007 r. zażaleniu, podatnik zmienił stan faktyczny w stosunku do opisanego w złożonym zapytaniu. W zapytaniu z dnia 02 kwietnia 2007 r. podatnik wskazywał, że budynek został rozbudowany na podstawie pozwolenia na budowę uzyskanego w 1994 r. Tymczasem w zażaleniu podatnik, podnosi iż budynek usługowo-mieszkalny został wytworzony sposobem gospodarczym w miejsce istniejącego budynku mieszkalno-letniskowego.

Tu podkreślić należy, iż organy podatkowe dokonując interpretacji opierają się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podatnika.

W świetle powyższego oraz wskazanych przepisów prawa podatkowego, w ocenie organu odwoławczego, interpretacja dokonana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Łódź - Górna jest prawidłowa.

Końcowo, wskazać należy, iż w literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej (wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 178/05).Również w postępowaniu zażaleniowym organ drugiej instancji wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej (wyrok WSA z dnia 15 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 289/05).

A zatem organ pierwszej jak i drugiej instancji ma obowiązek udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego w stosunku do stanu faktycznego jaki jest przedstawiony we wniosku o interpretację, a także odnieść się do załączonych w sprawie dodatkowych dokumentów, jeżeli takie zostały dołączone do tego wniosku. Organy podatkowe nie mają obowiązku przed wydaniem postanowienia w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, a także w trybie zażaleniowym do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie jest to bowiem postępowanie podatkowe, które kończy się np. wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie przed wydaniem decyzji organy wzywają podatników do udzielenia dodatkowych wyjaśnień lub do przedłożenia dokumentów mających ewentualnie wpływ na powyższe rozstrzygnięcie sprawy.

Rozpatrując zatem wniosek podatnika z dnia 02 kwietnia 2007 r. skierowany do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, jak i w toku postępowania przed organem drugiej instancji, Dyrektor tut. Izby kierował się stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i stanem prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia tego zdarzenia. W tym stanie sprawy postanowiono jak w sentencji niniejszej decyzji.