PB I-1/4150/IN-88/07/USŁ-P/EK - Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, nie ujętej w ewidencji środków trwałych.

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia Pana z dnia 10 kwietnia 2007 r. (data stempla Urzędu Pocztowego) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 26 marca 2007 r., Nr US IA-415/212/2006 - odmawia uchylenia ww. postanowienia.

W dniu 29 grudnia 2006 r. złożył Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wniosek wraz z uzupełnieniem (data wpływu uzupełnienia do Urzędu Skarbowego - 20 marca 2007 r.) o dokonanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

We wniosku podnosi Pan, iż w marcu 1988 r. nabył Pan wraz z małżonką - na prawach współwłasności ustawowej - nieruchomość gruntową niezabudowaną.

W latach 1989-1991 nieruchomość ta została zabudowana budynkami socjalno-warsztatowym, warsztatowym i administracyjnym, które wykorzystywał Pan w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nieruchomość gruntowa nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. W ewidencji tej wykazane zostały jedynie budynki gospodarcze.

Z dniem 31 października 2006 r. zaprzestał Pan prowadzenia działalności gospodarczej.

Do chwili obecnej pozostaje Pan z małżonką we współwłasności ustawowej.

W związku z powyższym wnosi Pan pytanie, czy przychód z odpłatnego zbycia przez Państwa nieruchomości gruntowej - nabytej w roku 1988, nie ujętej w ewidencji środków trwałych, stanowi dla każdego z Państwa źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W Pana ocenie przychód z odpłatnego zbycia wyżej wymienionych składników stanowi przychód z działalności gospodarczej jednak tylko wówczas, gdy składniki te ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie została ujęta w ewidencji środków trwałych). Ponadto stwierdza Pan, że ustawodawca nie uzależnił prawa do uznania za środek trwały i dokonywania odpisów amortyzacyjnych budynków stanowiących własność lub współwłasność podatnika, będących częścią składową gruntu od ujęcia tego gruntu w ewidencji środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W Pana ocenie, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej odpłatnego zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji środków trwałych, a wybudowane na tym gruncie i wykazane w ewidencji środków trwałych budynki jako części składowe tego gruntu nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i muszą dzielić los prawny gruntu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku postanowieniem z dnia 26 marca 2007 r. Nr US IA-415/212/2006 nie podzielił poglądu wyrażonego przez Pana.Jak zauważa, w przedmiotowej sprawie poza zastosowaniem norm prawa podatkowego mają także zastosowanie przepisy prawa cywilnego, w szczególności przepisy art. 46-48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny " nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności". Częścią składową rzeczy - stosownie do przepisu art. 47 § 2 k.c. jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto, jak stanowi art. 48 w/cyt. ustawy - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych (art. 47 § 3 - przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jego części składowych), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania. Ścisłe połączenie budynku lub innego urządzenia z gruntem sprawia, że z gospodarczego punktu widzenia trudno jest traktować grunt i budynek jako odrębne przedmioty obrotu. Ponadto, jak zauważa Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Ponadto, jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również:

- przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a - stanowi o określonych w przepisie przedmiotach wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zauważa Naczelnik Urzędu Skarbowego reguły gramatyczne wskazują, że dla objęcia składników majątku dyspozycją przepisu nie jest konieczne, aby w chwili zbycia składników majątku - działalność gospodarcza w której składniki te były wykorzystywane była prowadzona. Przepisem tym objęte są bowiem także te składniki, które zbywane są przez osobę wykorzystującą je w prowadzonej uprzednio, a zakończonej obecnie działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznania składników majątkowych za środki trwałe (Dz. U. Nr 72, poz. 422 z późn. zm.) za środki trwałe uznaje się między innymi poszczególne przedmioty majątkowe, kompletne i zdatne do użytku (...) grunty, których cena zakupu lub koszt wytworzenia są wyższe niż 5.000.000 zł. (przed denominacją) a okres użytkowania przekracza rok. Mając na uwadze powyższy przepis organ podatkowy pierwszej instancji zauważa, że grunt stanowi środek trwały i jako taki winien zostać wykazany w ewidencji środków trwałych - mimo tego, iż nie podlega amortyzacji. Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy oraz uwzględniając stan faktyczny sprawy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, przychodem Pana z działalności gospodarczej roku 2007 będzie przychód uzyskany zarówno z tytułu sprzedaży nieruchomości jak również gruntu na którym nieruchomość ta została postawiona.

Ponadto, jak zauważa organ pierwszej instancji, uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz przepisy art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy - przychód uzyskany z tytułu sprzedaży powyższej nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważa także, że po stronie współmałżonka nie prowadzącego działalności gospodarczej nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Powyższe postanowienie doręczone zostało Panu w dniu 2 kwietnia 2007 r.

Na powyższe postanowienie w dniu 10 kwietnia 2007 r. reprezentowany przez pełnomocnika- Panią X - złożył Pan zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W zażaleniu tym wnosi Pan o zmianę bądź uchylenie przedmiotowego postanowienia z uwagi na:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wyniku analizy akt sprawy jak również przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie zawarte z zaskarżonym postanowieniu.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wśród źródeł przychodu podlegających podatkowi dochodowemu, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) znajduje się przychód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Prawo podatkowe, szczególnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak definicji nieruchomości. W tej sytuacji należy się odnieść do przepisów prawa cywilnego - art. 46-48 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast stosownie do przepisów art. 48 k.c. budynki należą do części składowej gruntu. Z powyższego wynika, ze budynek jest trwale związany z gruntem, jako jego część składowa i dzieli los prawny tej nieruchomości (gruntu). Tym samym nie może być przedmiotem odrębnej własności. Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA w Warszawie sygn. akt III SA 5099/98).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości - zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Odmienna sytuacja prawna występuje wyłącznie w przypadku użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie bowiem z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gminy bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu oraz sprzedaż budynku. Powyższa sytuacja nie odnosi się jednak do Pana, bowiem wybudowane przez Pana budynki nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności lecz część składową nieruchomości, której jest Pan wraz z żoną współwłaścicielem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważa także, że stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy wynika jednak, że powyższego przepisu nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód uzyskany ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie odpłatnego zbycia nieruchomości będących składnikami majątku (środkami trwałymi) wykorzystywanymi na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonał Pan przed upływem terminu, o którym powyżej mowa (data wycofania z działalności w związku z jej likwidacją - 31 października 2006 r., data odpłatnego zbycia nieruchomości - 2007 r.). Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ponadto, dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku - środków trwałych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy jest, zgodnie z art. 24 ust. 2, różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków. Dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 27 ustawy, tj. na ogólnych zasadach - według skali podatkowej.

W tym stanie faktycznym, stanowisko zaprezentowane przez Pana, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznaje za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważa także, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Mając na uwadze powyższy przepis, jak również fakt, że do chwili obecnej pozostaje Pan z małżonką we wspólności majątkowej (powyższe wynika z wniosku Pana z dnia 29 grudnia 2006 r.), a także fakt, że budynki stanowiły Pana składnik związany z działalnością gospodarczą, w przypadku sprzedaży nieruchomości (grunt) wraz z budynkami, jak zasadnie zauważył organ pierwszej instancji - przychód uzyskany z tytułu powyższej sprzedaży będzie Pana przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast po stronie Pana żony przychód do opodatkowania nie wystąpi.

Odnosząc się także, do zarzutu Pana dotyczącego wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku Dyrektor Izby Skarbowej zauważa co następuje.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ jest związany stanowiskiem podatnika.

Powyższy przepis określa zatem podstawowy termin załatwienia sprawy, tj. wydania interpretacji, który należy liczyć od momentu faktycznego otrzymania stosownego wniosku przez organ podatkowy.

W niniejszej sprawie zapytanie Pana z dnia 22 grudnia 2006 r. (uzupełnione w dniu 20 marca 2007 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie otrzymał w dniu 29 grudnia 2006 r.

Postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w dniu 26 marca 2007 r., natomiast wysłane w dniu 28 grudnia 2007 r., o czym świadczy stempel poczty na potwierdzeniu odbioru, a zatem przed upływem trzymiesięcznego terminu.

Bez znaczenia jest natomiast fakt, kiedy postanowienie to Pan otrzymał (dnia 2 kwietnia 2007 r.). Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem o wydaniu postanowienia przez organ podatkowy, a nie doręczeniu podatnikowi.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza jak w sentencji niniejszej decyzji.