PB 4/KGK-8214-2292-335/02

(...)

Odpowiadając na pismo nr PD-005-86/ES/02 z dnia 26 września 2002 r. w sprawie wpływu umów nettingowych na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawiam stanowisko Ministerstwa Finansów w interesującej Panią kwestii.

1. Stan faktyczny

Jak wynika z treści wymienionego pisma spółka M.-S. T. sp. z o.o. należy do grupy kapitałowej M. i jest spółką zależną od M. N. AG, Monachium. Rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami grupy dokonywane są według wspólnego systemu płatniczego, zwanego nettingiem i we wspólnej walucie euro, którą dokonuje się rozliczeń oraz kompensatę wzajemnych zobowiązań i należności.

Oprócz wewnętrznej rachunkowości spółek grupy, rozrachunki między tymi podmiotami księgowane są również na tzw. koncie nettingowym, otwartym dla każdej ze spółek przez firmę M. N. AG z siedzibą w Niemczech, występującą jako netting-lider. Zgodnie z przedstawionymi warunkami umowy nettingowej kompensata wzajemnych zobowiązań i należności następuje w dniu dokonania księgowania nettingowego na koncie nettingowym, przez netting-lidera. Zapisy na koncie nettingowym dokonywane są na podstawie, uprzednio uzgodnionych i sporządzonych w oparciu o faktury sprzedaży i zakupu, dokumentów księgowych, dostarczonych przez podmioty biorące udział w nettingu.

Salda kont nettingowych, prowadzonych przez netting-lidera oprocentowane są według zasad rynkowych, przy czym przyjęto, iż należności i zobowiązania oprocentowane będą według różnych stawek procentowych.

Istotą tak ustalonej formy rozliczeń pomiędzy członkami grupy jest również możliwość korzystania z tzw. kapitału na koncie nettingowym, również wówczas, gdy konto to wykazywałoby saldo ujemne.

W celu dokonywania tego typu rozliczeń w walucie euro Spółka M.-S. T. sp. z o.o. posiada stosowne decyzje dewizowe.

2. Problem

Wątpliwości dotyczą sposobu rozliczania różnic kursowych od transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami grupy oraz opodatkowania odsetek powstających w wyniku tych rozliczeń.

3. Stanowisko Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów

Stosownie do treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Nadto, przepis art. 12 ust. 3 ustawy stanowi, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Poniesione w walutach obcych koszty przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

3.1. Różnice kursowe

Przepisy dotyczące różnic kursowych prowadzą do wniosku, iż rozliczenie podatkowe obejmuje jedynie różnice kursowe zrealizowane (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy). Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia pomiędzy członkami grupy nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ministerstwo Finansów dostrzega wprawdzie fakt nierównego traktowania, przez przepisy prawa podatkowego, pieniężnej i kompensacyjnej formy zapłaty. Jednak wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów - uznana przez orzecznictwo NSA za priorytetową w stosowaniu przepisów podatkowych, np. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999 r., sygn. III SA 7803/98, publ. Lex - wskazuje na takie rozwiązanie, jakie zostało powyżej zaprezentowane.

Należy zatem uznać, iż różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem powstania przychodu (kosztu), a dniem kompensaty należności (zobowiązania), jako niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika.

W związku z powyższym, dla określenia wartości przychodu lub kosztu uzyskania przychodu należy stosować jedynie przepisy art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi przychody (koszty uzyskania przychodów) w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu (poniesienia kosztu), ogłaszanych przez NBP.

Z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe nie precyzują ściśle momentu powstania przychodu (kosztu uzyskania przychodu) należy uznać - w świetle art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy - iż w przypadku świadczeń na eksport (pochodzących z importu) przychód należny (koszt podatkowy) powstanie w dniu, w którym przedmiot świadczenia zostanie postawiony do dyspozycji odbiorcy zagranicznego (podatnika) - nie stanowi naruszenia przepisów ustawy przyjęcie, jako daty uzyskania przychodu należnego lub kosztu, daty określonej w dokumencie SAD. W przypadku kontrahenta polskiego, momentem uzyskania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu będzie dzień wystawienia faktury dokumentującej odpowiednio sprzedaż lub zakup. Stanowisko takie było już wielokrotnie prezentowane przez Ministerstwo Finansów, np. pismo nr PO 4/BA-722-251/95 z dnia 7 czerwca 1995 r.

3.2. Odsetki

Odsetki powstałe z rozliczenia w nettingu, na skutek nieterminowych rozliczeń i postawione do dyspozycji podatnika lub go obciążające będą stanowiły dla spółki przychód lub koszt uzyskania przychodu w momencie ich kompensaty z innymi należnościami lub zobowiązaniami - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Dla opodatkowania odsetek naliczonych przez netting-lidera i należnych zagranicznemu kontrahentowi spółki M.-S. T. sp. z o.o., z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań (sald kont nettingowych), zastosowanie mają przepisy art. 21 oraz art. 26 u.p.d.o.p. Przepisy te odwołują się wprost do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzależniają jednak zastosowanie stawki podatkowej, zgodnej z umową w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, od posiadania przez podatnika certyfikatu rezydencji, tj. zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie za granicą dla celów podatkowych, wydanego przez właściwą administrację podatkową dla zagranicznego odbiorcy odsetek. Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, iż przy określaniu zasad opodatkowania odsetek, zastosowanie ma umowa zawarta z krajem siedziby faktycznego beneficjenta odsetek - w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą zatem umowy zawarte z Niemcami, Austrią i Węgrami.

Nie można bowiem uznać, iż odbiorcą odsetek jest wyłącznie firma M. N. AG, w sytuacji kiedy występuje ona jako netting-lider, gdyż w świetle przedstawionego stanu faktycznego dokonuje ona jedynie naliczania i księgowania odsetek. Jako odbiorca odsetek będzie natomiast występować w sytuacjach pełnienia przez nią roli instytucji finansującej rozliczenia dokonywane pomiędzy podmiotami grupy, w części w jakiej rozliczenia te nie zostały objęte kompensatą (tzw. korzystanie z kapitału netting-lidera w przypadku ujemnego salda).

Za dzień wypłaty odsetek, tj. moment powstania obowiązku podatkowego, który jest dla spółki M.-S. T. sp. z o.o., występującej w roli płatnika, momentem poboru podatku dochodowego zryczałtowanego, należy uznać moment spełnienia zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela odsetek, w sposób przewidziany umową, czyli w momencie naliczenia i zaksięgowania przez netting-lidera tychże odsetek na koncie nettingowym wierzyciela.

W sposób niejasny i niepełny przedstawiono odbiorcę kwot, będących różnicą pomiędzy oprocentowaniem naliczonym od salda debetowego i kredytowego - § 3 umowy nettingowej. Dlatego nie ustosunkowano się do tej kwestii.