PA-VI-03/109.7/04/1640 - Wybrane zagadnienia w zakresie podatku akcyzowego.

W związku ze zgłoszonymi przez izby celne wątpliwościami związanymi z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydanych na tej podstawie rozporządzeń wykonawczych, nawiązując do pism z dnia 7 kwietnia br. Nr PA-VI-03/109/04/1424, z dnia 19 kwietnia br. Nr PA-VI-03/109.1/04/1640, z dnia 27 kwietnia br. Nr PA-VI-03/109.2/04/1640, z dnia 7 maja br. Nr PA-VI-03/109.3/04/1640, z dnia 13 maja br. Nr PA-VI-03/109.4/04/1640, z dnia 9 czerwca br. Nr PA-VI-03/109.5/04/1640 oraz z dnia 24 czerwca br. Nr PA-VI-03/109.6/04/1640 uprzejmie przedkładam dalsze wyjaśnienia dotyczące podniesionych kwestii:

1.W sytuacji przywozu na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego samochodu osobowego przez osobę, która stała się jego właścicielem w związku z otrzymaniem spadku na terytorium państwa członkowskiego, należy zauważyć, iż taki przypadek realizuje przesłanki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w przypadku przemieszczenia takiego pojazdu na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego UE, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - w niniejszej sytuacji w wyniku otrzymania spadku. Ponieważ w przypadku nabycia samochodu osobowego w drodze otrzymania spadku brak jest kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za ten samochód, podstawę opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 10 ust. 5 ww. ustawy, czyli według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju (...), pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

2.W przypadku dokonania zakupu samochodu osobowego w państwie członkowskim UE, a następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju po dłuższym okresie czasu od daty jego nabycia, określenie podstawy opodatkowania powinno zostać dokonane na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przyjęcie bowiem podstawy opodatkowania na podstawie art. 82 ust. 3 ww. ustawy byłoby niekorzystne dla podatnika ze względu na spadek wartości samochodu osobowego w okresie od dnia nabycia do chwili ustalenia podstawy opodatkowania.

3.Na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie samochodów na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tych pojazdów w kraju. Powstaje wątpliwość co do terminu zapłaty akcyzy z tytułu takiego nabycia wewnątrzwspólnotowego w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na ich sprzedaży dokonywanej przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w ogóle nie dokona rejestracji tych samochodów.

Należy mieć na względzie, iż zgodnie z art. 79 ww. ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy związaną ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym też przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) lub zapłaconą od importu. Z treści niniejszego przepisu wynika, iż z powyższego uprawnienia podatnik może skorzystać po wcześniejszym zapłaceniu akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych lub importu.

W związku z powyższym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na obrocie samochodami osobowymi pochodzącymi z UE, akcyza powinna być zapłacona przed dokonaniem przez ten podmiot sprzedaży nabytych samochodów. W przeciwnym razie podmiot ten nie będzie mógł skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 79 ww. ustawy.

4.Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy muszą być prawidłowo oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast art. 87 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wprowadza obowiązek oznaczenia znakami akcyzy wyrobów akcyzowych przed wprowadzeniem ich na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Na podstawie art. 39 ust. 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy dla zarejestrowanego handlowca powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, który tym samym kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie zaś z art. 39 ust. 4 ww. ustawy za datę tego nabycia uważa się dzień, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wprowadzone na miejsce określone w zezwoleniu na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec.

Wobec powyższego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego przez zarejestrowanego handlowca, dla którego procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się w dniu nabycia, nie jest dopuszczalne nakładanie znaków akcyzy w miejscu przeznaczonym do odbioru i przechowywania wyrobów akcyzowych. Natomiast, na podstawie art. 101 ust. 3 ww. ustawy, m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciele podatkowi mogą przekazać znaki akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub wyroby akcyzowe, będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

5.Zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy są objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. Jednocześnie w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598) wymienione są enumeratywnie wyroby akcyzowe, które objęte są szczególnym nadzorem podatkowym w związku z tym, iż są objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub zwolnione z podatku akcyzowego. W konsekwencji podatnik wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów, które nie są wymienione w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, nie podlega przepisom o szczególnym nadzorze podatkowym.

6.Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Oznacza to, że przemieszczanie takich wyrobów powinno odbywać się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT). Wyjątki od tej reguły przewiduje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) m.in. w § 24g. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zwolnienia od akcyzy gazu płynnego - propanu, butanu, mieszaniny propanu-butanu, w sytuacji gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1) z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu, który dokonuje ich zużycia na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych,

2) w momencie zwrotu administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży podmiotom dokonującym ich zużycia na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych,

3) z chwilą wydania tych wyrobów przez podmiot dokonujący ich odsprzedaży podmiotom dokonującym ich zużycia na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych.

Tym samym zarówno sprzedający gaz płynny, będący składem podatkowym, podmiotom zużywającym go na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, jak i podmiot niebędący składem podatkowym odsprzedający gaz płynny tym podmiotom, nie dołączają do przesyłki administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT), a w konsekwencji podmioty dokonujące zużycia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych nie będą prowadzić ewidencji administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT), o której mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.).

7.Zgodnie z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje na jego wniosek zwrot akcyzy. Na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) podmiot występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy powinien posiadać dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych, które zostały dostarczone na terytorium Wspólnoty. Takim dokumentem może być np. faktura z wykazaną kwotą akcyzy, w przypadku wyrobów importowanych dokument SAD, natomiast w przypadku wyrobów pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego deklaracja uproszczona i dowód zapłaty akcyzy wynikającej z tej deklaracji na konto właściwej izby celnej.

W świetle art. 23 ust. 1 ww. ustawy eksport wyrobów akcyzowych jest zwolniony z akcyzy, a tym samym zwolnienie to dotyczy również wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 181, poz. 1875), określa w § 50a ust. 1 zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwolnienie to będzie realizowane przez zwrot zapłaconej akcyzy, po spełnieniu szczegółowych warunków określonych w tym przepisie.