P1-P/443/114/05 - Opodatkowanie podatkiem VAT usług wykonywanych przez biegłych

Pytanie podatnika

Czy przychody uzyskiwane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 22 września 2005 r. Nr PP/443/72/05 sporne postanowienie utrzymuje w mocy.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2005 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

We wniosku podano, że jako biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w Poznaniu w dziedzinie kryminalistycznych badań dokumentów Podatnik wykonuje opinie dla organów procesowych (sądu, prokuratury i policji) i z tego tytułu uzyskuje przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądu, prokuratury i jednostek policyjnych, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile postanowieniem z dnia 22 września 2005 r. Nr PP/443/72/05 uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia, w oparciu o art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego należy uznać za usługę świadczoną w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Wykonywane usługi nie mają bowiem charakteru zależności, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, samodzielność w opracowywaniu ekspertyz, przy czym opracowanie opinii według określonych postanowieniem sądu wymogów nie świadczy o ograniczaniu możliwości w wyrażaniu własnych jako biegłego poglądów i opinii.

Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł zażalenie stwierdzając, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego uzewnętrznienie art. 4 Szóstej Dyrektywy, biegli sądowi nie są podatnikami podatku VAT.

W art. 4 Szóstej Dyrektywy postanowiono bowiem, że podatkiem VAT nie mogą być obłożone wynagrodzenia ze stosunku pracy lub przychody mu podobne.

W świetle zatem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a więc pośrednio i art. 4 Szóstej Dyrektywy, biegli nie mogą być podatnikami VAT, gdyż "wskazano ich w pkt 6 enumeratywnego wyliczenia"; ich należności to nie cena usługi, lecz wynagrodzenie, o którego wysokości przesądza organ procesowy w ramach przewidzianych przepisami prawa; stosunek jaki łączy biegłych ze zleceniodawcami jest jednoznacznie scharakteryzowany w kwestii warunków wykonania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniodawcy; odpowiedzialność zleceniodawcy istnieje nie tylko wobec zleceniobiorcy, ale i wobec osób trzecich; pomiędzy organem procesowym i przezeń wezwanym biegłym istnieje stosunek publicznoprawny, a nie cywilnoprawny; biegły podlega kierownictwu powołującego go do sprawy organu procesowego, musi stosować się do jego wskazówek.

Ponadto, jak Podatnik zauważył, gdyby intencją ustawodawcy nie było wyłączenie opiniowania biegłych spośród kręgu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wówczas pominąłby ich wskazanie w wyliczeniu zawartym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r.

Jednocześnie we wniesionym zażaleniu zauważono, że ustawa o podatku od towarów i usług nie może regulować kwestii obłożenia biegłych podatkiem VAT, bo ich działalność nie jest ani dostawą towarów, ani też świadczeniem usług, powołując się przy tym na uchwałę SN z dnia 22 kwietnia 1997 r. III CZP 11/97, w której stwierdzono, że "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług".

Podatnik zauważył ponadto, że w myśl art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów, a zatem w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej.

Wnioskodawca zauważył przy tym, że zmiana przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. polegająca na dodaniu słów "wobec osób trzecich" sytuacji biegłych nie zmienia, albowiem "w toku opiniowania nadal nie są oni samodzielni, a za ich działalność (podjętą w wykonaniu procesowej decyzji organu) wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi organ procesowy, który oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy, decyduje o formie opinii, aktywnie uczestniczy w opiniowaniu".

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia:

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Opodatkowanie VAT ma jednak miejsce wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT. Reguła taka wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy, która wskazuje, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane przez podatnika działającego w tym charakterze. Zasada taka obowiązuje także na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Objęcie podatkiem od towarów i usług czynności dokonywanych przez biegłych sądowych będzie zatem miało miejsce wówczas, gdy zostaną one uznane za usługi w rozumieniu ustawy o VAT, zaś biegły sądowy w zakresie ich świadczenia będzie podatnikiem VAT.

Nie budzi wątpliwości, iż czynności biegłych sądowych stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy. Świadczenie to nie jest dostawą towarów. Jest ono także wykonywane za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług. Fakt natomiast wykonywania tych czynności z nakazu władzy, np. sądu, z uwagi na brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, nie przesądza o wyłączeniu wskazanych czynności spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko Podatnika, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie może regulować kwestii obłożenia biegłych podatkiem VAT, gdyż jak zauważył Podatnik, ich działalność nie jest ani dostawą towarów ani też świadczeniem usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała się na Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997 r., III CZP 11/97, w której na wstępie przytoczono stanowisko Sądu Wojewódzkiego w Katowicach, który stwierdził, iż wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że pogląd zawarty w przedmiotowej uchwale został oparty na regulacji zawartej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), która straciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Ustawa ta faktycznie nie regulowała kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. takie regulacje zawiera. Tym samym powołana przez Podatnika uchwała nie odnosi się do obecnie obowiązującego stanu prawnego.

Należy przy tym zaznaczyć, że pojęcie "działalności gospodarczej" dla potrzeb stosowania przepisów omawianej ustawy o VAT zostało zdefiniowane w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis wskazanego powyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, jak również zauważył Podatnik, uzewnętrznienie art. 4 VI Dyrektywy, gdzie w ust. 1 wskazano, iż "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności, natomiast w ust. 4 zaznaczono, że użycie określenia "niezależnie" w ust. 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Możliwość stosowania przytoczonego powyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym wyłączenia poza definicję działalności gospodarczej czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, jak wynika z treści tego przepisu, uzależniona jest od łącznego spełnienia kryteriów wskazanych w tym przepisie:

-przychody z tytułu wykonywania tych czynności winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-z tytułu wykonania tych czynności między zlecającym i zleceniodawcą utworzony zostanie stosunek prawny w zakresie: warunków wykonania czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Rozpatrując spełnienie pierwszego z wymienionych w powyższym przepisie kryteriów należy stwierdzić, że przychody z tytułu wykonania czynności przez biegłych sądowych mieszczą się w kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Natomiast kryterium dotyczące "prawnych więzów tworzących stosunek prawny" wskazuje, iż między wykonującym określone czynności a zlecającym ich wykonanie musi istnieć ściśle zindywidualizowany stosunek prawny, z którego treści bezpośrednio wynikałyby warunki wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Podatnika, iż "gdyby intencją ustawodawcy nie było wyłączenie opiniowania biegłych spośród kręgu czynności nie obłożonych podatkiem VAT, wówczas pominąłby ich wskazanie (pkt 6) w enumeratywnym wyliczeniu zawartym w Ustawie...z dn.11 marca 2004 r." Sam fakt wymienienia w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy przychodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych, podczas gdy nie zostanie spełniony drugi z warunków, o którym mowa powyżej, nie skutkuje bowiem nie uznaniem tych czynności za samodzielną działalność gospodarczą.

Czynności wykonywane przez biegłych sądowych i w tym zakresie kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków zarówno zlecającego - sądu, jak i zleceniobiorcy - biegłego, regulowany jest wprost obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133), biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu na okres 5 lat. Biegłych ustanawia się dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, przy czym co do zasady biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności w okręgu sądu, przy którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych.

Wykonanie określonych czynności przez biegłych uprawnia do stosownego wynagrodzenia. Wysokość i sposób przyznawania wynagrodzenia sprecyzowany został w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 z późn. zm.). W § 11 tego rozporządzenia wskazano, że jeżeli praca została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nie usprawiedliwionym opóźnieniem, wynagrodzenie ulega odpowiedniemu obniżeniu.

Zakres i specyfikę czynności wykonywanych przez biegłych sądowych uzupełnić należy także o regulacje wynikające z treści ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), w części dotyczącej postępowania dowodowego.

Zgodnie z treścią art. 278 cytowanej ustawy Kpc w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych sąd po wysłuchaniu wniosków stron co do liczby biegłych i ich wyboru może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia ich opinii.

Istotnym jest jednakże fakt, iż opinia przedłożona przez biegłego ma charakter dowodu w toku toczącego się postępowania.

W odniesieniu do treści wyżej cytowanych przepisów można oczywiście stwierdzić, że realizacja czynności wykonywanych przez biegłych sądowych następuje w warunkach spełniających ustawowy wymóg tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia, jednakże co istotne - niespełniony pozostanie wymóg dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Trudno bowiem przyjąć, iż odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego opinię ponosi zlecający, np. sąd. Sąd odpowiada przede wszystkim za wydany wyrok, natomiast nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego sądowego). Sąd wydając wyrok dokonuje oceny przedstawionych mu dowodów, nie może zatem wpływać na treść opinii wydanej przez biegłego sądowego.

Wydana przez biegłego opinia, w oparciu o posiadaną przez niego wiedzę specjalistyczną, musi być w związku z tym w pełni samodzielna (przy czym na samodzielność w wydaniu opinii - możliwość w wyrażaniu własnych jako biegłego poglądów i opinii nie wpływa fakt, iż musi on stosować się do wskazówek organu zlecającego) i odpowiadać za nią może jedynie biegły, który ją wydał.

Sąd powołując biegłego w celu wydania ekspertyzy odwołuje się do autorytetu i specjalistycznej wiedzy właśnie biegłego, a świadomość odpowiedzialności wynikającej z tytułu wykonanej pracy wynika choćby z treści składanego przyrzeczenia - "Świadomy znaczenia mych słów i odpowiedzialności przed prawem przyrzekam uroczyście, że powierzone mi obowiązki biegłego wykonam z całą sumiennością i starannością" (art. 282 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego). W tym kontekście trudno twierdzić, iż odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego sądowego czynność ponosić będzie zleceniodawca.

Ponadto należy zauważyć, że sąd opinię wydaną przez biegłego może przyjąć lub odrzucić. Może też zmniejszyć wynagrodzenie jeżeli została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nie usprawiedliwionym opóźnieniem. Tak więc konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły.

Tym samym fakt, iż biegły jest powoływany przez sąd, prokuraturę lub policję, przedmiot i zakres ekspertyzy oznacza organ procesowy, który również decyduje o formie opinii - nie przesądza, iż relacje zachodzące między zlecającym np. sądem a biegłym spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już zauważono powyżej możliwość stosowania cytowanego na wstępie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osoby wykonującej czynności jako biegły sądowy, wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie kryteriów, stąd też niespełnienie warunku w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności powoduje, że czynności te uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Twierdzenia Podatnika wskazujące na fakt, iż czynności wykonywane przez biegłych zostały wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto stosunek jaki łączy ich ze zleceniodawcami, przez ustawy, jest jednoznacznie scharakteryzowany również w kwestii odpowiedzialności zleceniodawcy - nie znajdują zatem w świetle powyższego uzasadnienia.

Odnosząc się do problemu dotyczącego "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" stwierdzić należy, iż reguluje go przepis art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma zastosowanie w stosunku do czynności dokonanych z naruszeniem prawa tj.: kradzieży, stręczycielstwa, handlu narkotykami itp. Celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji.

Za niesłuszne zatem należy uznać stanowisko Podatnika, jakoby czynności wykonywane przez biegłych sądowych nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podmioty te działają bowiem na podstawie postanowienia sądu i przepisów prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.