P1-D/423-0019/06 - Wydatki ponoszone przez spółkę związane z opracowaniem i złożeniem wniosku o uzyskanie dotacji z Unii Europejskiej.
Pismo z dnia 9 marca 2007 r. Izba Skarbowa w Poznaniu P1-D/423-0019/06 Wydatki ponoszone przez spółkę związane z opracowaniem i złożeniem wniosku o uzyskanie dotacji z Unii Europejskiej.
Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2006 r. Podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Spółka podjęła starania o uzyskanie dotacji z funduszy Unii Europejskiej (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego - Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego) na finansowanie inwestycji polegającej na "Rozbudowie sieci kanalizacji sanitarno-tłocznej i grawitacyjnej w pasie J. Miejskiego w Złotowie.
Maksymalna wysokość dotacji może wynosić 85% kosztów kwalifikowanych, z czego 75% jest finansowanych z funduszy unijnych, a 10% z budżetu państwa - Ministerstwa Rozwoju Regionalnego.
W związku z powyższym Spółka ponosi koszty związane z uzyskaniem dotacji takie jak:
koszty opracowania studium wykonalności i wniosku przez firmę doradczą,
inne koszty, np.: koszty delegacji związane ze złożeniem wniosku o dotację w Urzędzie Marszałkowskim.
Na podstawie umowy z Wojewódzkim Biurem Pracy Spółka zatrudnia poborowych odbywających służbę zastępczą. Wykonują oni prace w podstawowej działalności Spółki. Spółka wypłaca tym osobom świadczenia pieniężne, które następnie są zwracane przez Wojewódzkie Biuro Pracy.
W związku z powyższym Spółka zwraca się z następującymi pytaniami:
Jak na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy kwalifikować wydatki ponoszone na opracowanie wniosku przez firmę doradczą oraz inne wydatki ponoszone przez Spółkę, związane z opracowaniem i złożeniem wniosku o uzyskanie dotacji z Unii Europejskiej, współfinansowanej przez budżet państwa, w przypadku gdy:
dotacja zostanie udzielona,
dotacja nie zostanie udzielona?
Czy otrzymana dotacja będzie stanowiła przychód podatkowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy świadczenia pieniężne wypłacane poborowym odbywającym służbę zastępczą należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też traktować w ewidencji księgowej zarówno wydatki jak i ich zwrot jako rozrachunki z podmiotem dokonującym zwrotu?
Zdaniem Spółki:
Wydatki ponoszone przez nią w wyniku podjęcia starań o uzyskanie dotacji unijnej koszty opracowania wniosku i studium wykonalności przez firmę doradczą, koszty uzyskania promesy kredytowej, a także kredytu i inne koszty związane z opracowaniem i złożeniem wniosku, są kosztami związanymi z realizacją planowanej inwestycji i będą wpływały na wycenę środków trwałych powstałych po zakończeniu inwestycji. Zatem na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia a dopiero po przyjęciu środków trwałych do użytkowania i do ewidencji poprzez odpisy amortyzacyjne zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku nie otrzymania dotacji, koszty związane z podjęciem starań o ich uzyskanie są na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu w momencie poniesienia.
Ponieważ wydatki poniesione na wytworzenie środków trwałych nie mogą być na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, również otrzymana dotacja finansowa na ich wytworzenie na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a nie będzie stanowiła przychodu podatkowego.
Ustawa o służbie zastępczej w art. 26 ust. 3 stanowi: "marszałek województwa dokonuje zwrotu wypłaconego świadczenia pieniężnego", a zatem w momencie dokonania wypłaty świadczenia, Spółce przysługuje roszczenie o jego zwrot, co oznacza, że równowartość tego świadczenia staje się należnością Spółki, a to z kolei uzasadnia ujęcie zarówno wydatku jak i zwrotu na koncie rozrachunkowym, bez ujmowania w kosztach i przychodach.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 27 września 2006 r. wydał postanowienie Nr ZP/423-7/2311/06, w którym uznał stanowisko Spółki przedstawione w pkt 1a za prawidłowe, w pozostałej zaś części za nieprawidłowe stwierdzając:
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione przez Spółkę, na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Ich zaliczenie w koszty może nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę do celów prowadzenia działalności gospodarczej, z wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenia we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwróconym w jakiejkolwiek formie art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W tej części stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zgodne ze stanowiskiem podatnika zaprezentowanym we wniosku, natomiast w niżej przedstawionych kwestiach Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął stanowisko odmienne.
Fakt nie otrzymania przez Spółkę dotacji na sfinansowanie inwestycji nie da podatnikowi możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z jej uzyskaniem. Wydatkami poniesionymi w celu uzyskania dotacji unijnej na finansowanie przyszłej inwestycji w sytuacji gdy z różnych przyczyn jej nie otrzymano lub w ogóle zrezygnowano z wykonania inwestycji podatnicy nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty inwestycji zaniechanych. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. O ile inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość działań wstępnych przygotowujących prace rzeczowe, poniesionych w celu wytworzenia konkretnej inwestycji zwiększałaby wartość początkową środka trwałego, bez względu na to, z jakich środków byłaby inwestycja finansowana.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w art. 12 ust. 4 z katalogu przychodów nie wyłączono dotacji. W związku z powyższym otrzymana dotacja stanowi przychód dla celów podatkowych. Natomiast na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
W związku z powyższym otrzymane przez Spółkę dotacje będą stanowiły przychód podatnika korzystający ze zwolnienia od opodatkowania.
Stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymany przez Spółkę z Wojewódzkiego Biura Pracy zwrot świadczenia pieniężnego wypłaconego przez tę Spółkę poborowym odbywającym służbę zastępczą stanowi przychód podatkowy w dacie otrzymania. Natomiast wypłacone świadczenia tym osobom stanowią zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy koszt uzyskania przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku stwierdza, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2006 r. Nr ZP/423-7/2311/06 narusza obowiązujące prawo.
W myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) otrzymane przez Spółkę dotacje będą stanowiły przychód podatnika korzystający ze zwolnienia od opodatkowania. Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w art. 12 ust. 4 z katalogu przychodów nie wyłączono otrzymanych dotacji. W związku z powyższym dotacja taka stanowi przychód dla celów podatkowych. Natomiast na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Starając się o dotację Spółka musiała ponieść koszty związane z przygotowaniem wniosku o jej przyznanie.
Ustosunkowując się do przedstawionego stanu faktycznego tutejszy organ podatkowy stwierdza, co następuje:
Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższa norma prawna stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poza wymienionymi enumeratywnie, w art. 16 ust. 1 ustawy, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Z wymienionego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Okoliczności te należy oceniać indywidualnie, biorąc pod uwagę racjonalność wydatków, tzn. ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.
Zatem wydatki poniesione przez Spółkę na opracowanie wniosku o przyznanie dotacji mogą być odniesione w ciężar kosztów w momencie poniesienia.
Odrzucenie zaś wniosku o przyznanie dotacji z przyczyn niezależnych od podatnika nie przesądza o braku możliwości kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy.
Jeśli chodzi o pozostałe przedstawione we wniosku wydatki Spółki, dotyczące kosztów opracowania promesy kredytowej na udzielenie bankowego kredytu pomostowego, który jest niezbędny dla finansowania inwestycji do czasu uzyskania zwrotu poniesionych wydatków z funduszy unijnych, nie mogą być one zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.
Ponieważ promesa dotyczy przyznania kredytu na sfinansowanie inwestycji częściowo dotowanej przez Unię Europejską, koszty uzyskania promesy powinny być, podobnie jak wszystkie inne koszty inwestycji, rozliczone podatkowo dopiero po zakończeniu inwestycji poprzez amortyzację środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, które w efekcie dotowanego przedsięwzięcia powstaną.
W myśl bowiem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Niemniej jednak wydatki powyższe, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Zatem środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, które powstaną w rezultacie inwestycji będą amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wartości uwzględniającej również wydatki ponoszone w toku inwestycji (art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z takim jednak zastrzeżeniem, że zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Wobec powyższego z odpisów amortyzacyjnych ustalonych na zasadach ogólnych Spółka winna - stosując zasady określone w art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyodrębnić taką ich część, która będzie odpowiadała tej wartości wydatków poniesionych na uzyskanie promesy kredytowej, jaka jest związana z kredytem sfinansowanym dotacją i tym samym z dochodem zwolnionym z opodatkowania i nie powinna tej kwoty zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.
Odnośnie otrzymanych przez Spółkę świadczeń z Wojewódzkiego Biura Pracy tutejszego organ podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymany przez Spółkę z Wojewódzkiego Biura Pracy zwrot świadczenia pieniężnego wypłaconego przez tę Spółkę poborowym odbywającym służbę zastępczą stanowi przychód podatkowy w dacie otrzymania.
Natomiast wypłacone świadczenia tym osobom stanowią zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy koszt uzyskania przychodów.
Niniejsza interpretacja została udzielona w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz stan prawny obowiązujący w dniu jej wydania.