P II/423-8/05 - Usługa transportowa świadczona w postaci najmu samochodów osobowych.

"(...) Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wynajem samochodów oraz świadczenie usług transportowych. Środki transportowe Spółka wynajmuje bez obsługi. Powyższe Spółka świadczy zarówno klientom stałym, na podstawie zawartych umów jak i kontrahentom doraźnym (bez umów).

Zdaniem Spółki, usługi transportowe świadczone w postaci wynajmu samochodów z zabezpieczeniem obsługi własnej powinny być traktowane jako usługi, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Natomiast w przypadku wynajmu samochodów bez obsługi, przychód powstający z tego tytułu, zdaniem Spółki, winien być traktowany, zgodnie z art. 12 ust. 3c w. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód z najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

Odnośnie kwalifikacji kosztów, w przypadku najmu, Spółka powołuje się na przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki koszty należy odnosić do okresu, w którym powstanie obowiązek podatkowy w zakresie przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny tut. organ stwierdza jak niżej.

Z przedłożonej przez Spółkę "umowy na usługi transportowe" wynika, że usługi transportowe będą świadczone w formie:

* stałego wynajmu samochodu z powierzeniem jego obsługi,

* jednorazowego wykonania usługi transportowej na zgłoszone zamówienie.

Zgodnie z umową rozliczenie należności z tytułu stałego wynajmu środków transportowych następuje za okresy miesięczne.

Podstawę ustalania miesięcznej wartości usług transportowych z tytułu stałego wynajmu stanowi:

* rzeczywisty miesięczny przebieg samochodu,

* wartość przyjętych jednostek kalkulacyjnych dla danej grupy pojazdów samochodowych.

Za wykonane usługi transportowe oraz sprzedaż paliwa Spółka wystawia faktury z 14-dniowym terminem płatności.

Usługi najmu środków transportu zostały zakwalifikowane w Dziale 71 PKWiU (Dz. U. z 2004 r. nr 89, poz. 844 z późn. zm.) jako usługi wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych oraz innych środków transportu lądowego bez kierowcy.

Najem regulują przepisy art. 659 - 679 ustawy z dnia 22.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 659 §1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu określony czynsz.

Cechami charakterystycznymi tej umowy są zatem: zobowiązanie się do oddania rzeczy do używania, odpłatność, konsensualność (umowa dochodzi do skutku przez zgodne oświadczenie woli stron; nie jest konieczne do tego wydanie rzeczy) i wzajemność (pomiędzy świadczeniami stron istnieje ścisły związek).

Natomiast, usługi transportowe z kierowcą obejmuje Dział 60 PKWiU Usługi transportu lądowego i rurociągowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Natomiast art. 12 ust. 3a w. cyt. ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

* wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

* wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

* otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Wymagalność oznacza prawną możliwość wierzyciela do dochodzenia od dłużnika wykonania świadczenia. Zatem decydujący będzie w tym przypadku termin płatności należności, wynikający z umowy.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyraźnie sprecyzował moment wystąpienia przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uzależniając ten moment od rodzaju czynności prawnej, z której wynika dany przychód.

Przedłożona przez Spółkę umowa została nazwana umową na usługi transportowe. Umowa dotyczy stałego wynajmu pojazdu samochodowego bez obsługi (wynajem) oraz jednorazowego wykonania usługi transportowej wraz z obsługą (usługa transportowa).

Zatem, w przypadku najmu dla określenia daty powstania przychodu ma zastosowanie cyt. przepis art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15.02.1992 r., tj. 14 dzień od daty wystawienia faktury. Natomiast w przypadku świadczenia usług transportowych datą powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień m-ca, w którym wykonano usługę - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyporządkowanie kosztów podatkowych określonym przychodom podatkowym, zostało uregulowane w przepisie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust. 1 stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Jak wynika z powyższego przepisu, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Przy czym koszty, których nie można bezpośrednio lub pośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą faktycznego poniesienia.

Natomiast art. 15 ust. 4 w. cyt. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba ze ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego przepisu wynika, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo powinien wystąpić. Cytowany przepis normuje kwestię potrącalności kosztów w czasie.

Wskazane wyżej zasady mają również zastosowanie przy ustalaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych."