Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku od nieruchomości budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń psychoterapeutycznych.

Działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 tj. z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu ... przez Pełnomocnika, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

- uznać za prawidłowe stanowisko Stron polegające na tym, że według stanu prawnego obowiązującego w latach 2003-2009 podmiot będący właścicielem budynku i prowadzący w nim lub w jego części działalność gospodarczą w zakresie świadczeń psychoterapeutycznych, pod warunkiem że świadczenia te zawierają się w definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 roku Nr 91 poz. 408 z późn. zm.), a budynek lub jego część jest fizycznie i bezpośrednio zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w formie udzielania psychoterapeutycznych świadczeń zdrowotnych, winien opłacać podatek od nieruchomości według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 roku Nr 9 poz. 84 t.j. z późn. zm.).

I. W dniu ... do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Pełnomocnika o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 t.j. z późn. zm.; dalej "ustawa") dotyczących obowiązku opłacania podatku od nieruchomości (dalej - "podatek") przez jego Mocodawców w latach 2003-2009, poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Strony przedstawiły następujący stan faktyczny. ... od ... roku są właścicielami zabudowanej nieruchomości położonej ... w budynku prowadzą i świadczą usługi psychoterapeutyczne. W decyzjach w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2003-2009 zastosowano standardowe stawki podatku dla budynków związanych z działalnością gospodarczą tj. stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy. Strony stoją na stanowisku, iż powinny opłacać podatek według preferencyjnej stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy czyli według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Pełnomocnik stron wskazał, iż prowadzona przez Strony działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług psychoterapeutycznych, które to usługi jako związane z terapią psychologiczną są jednym z rodzajów świadczeń zdrowotnych, których definicję zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.). Z wyżej przedstawionego względu opodatkowanie budynku zajętego na ten rodzaj działalności, który prowadzą Strony, zdaniem ich Pełnomocnika powinno następować według preferencyjnej stawki, a nie według stawki ogólnej, stosowanej standardowo w przypadkach prowadzenia działalności gospodarczej.

II. Zdaniem organu podatkowego Strony dokonały prawidłowej wykładni przepisu mówiącego według jakiej stawki powinna być w latach 2003-2009 opodatkowana przedmiotowa nieruchomość tj. budynek lub jego część (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy). W wyżej wskazanym okresie czasu ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługiwała się pięcioma rodzajami stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" - "e"). Trzy z tych stawek miały zastosowanie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej:

Stawki z lit. "c" i "d" są niższe niż standardowa z lit. "b". Wysokość stawek podatku, w drodze uchwały, określa rada gminy; nie mogą one przekroczyć rocznie maksymalnych wysokości stawek podatku określonych ustawą.

Aby przedmiot opodatkowania (budynek lub jego część) podlegał opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" koniecznym jest łączne spełnienie dwu warunków: prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz zajmowanie (wykorzystywanie) fizycznie danego pomieszczenia w budynku na prowadzenie tego rodzaju działalności. Ponieważ przepis ten reguluje przywilej podatkowy w postaci preferencyjnej stawki podatku, nie może być interpretowany rozszerzająco; jego literalne brzmienie nie pozwala na stosowanie niższej stawki względem inny pomieszczeń, pośrednio także służących udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż świadczenie usług zdrowotnych podatek powinien być naliczany według najwyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych lub zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Do opodatkowania preferencyjną stawką podatku nie jest wystarczające tylko posiadanie danego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak jest to w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Problem "zajęcia" budynku lub jego części był przedmiotem wykładni sądowej, która przychyla się do stanowiska, iż pojęcie to powinno się wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i podobnie zdanie to podziela tutejszy organ (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2006 r., sygnatura akt II FSK 1101/05; baza aktów prawnych LEX 254849). Przy ustalaniu czy budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, należy uwzględnić charakter tych świadczeń oraz rodzaj zakładu opieki zdrowotnej, który ich udziela. Przykładowo w szpitalu w pomieszczeniu noclegowym dla pacjentów jednocześnie udzielane są świadczenia zdrowotne, natomiast już w sanatorium pomieszczenie takie jest tylko bazą noclegową dla kuracjuszy [w:] L, Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008,

Definicję "świadczeń zdrowotnych" zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 t.j. z późn. zm. - dalej " z.o.z."); w myśl cyt. wyżej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Zatem psychoterapeuta wykonujący działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności wykonujący działania związane z badaniem i terapią psychologiczną - zdaniem tut. organu udziela świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 3 z.o.z.

Przepisami szczególnymi (odrębnymi) dla psychologów i psychoterapeutów są przepisy ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r. Nr 73, poz. 763 z późn. zm.). W ustawie tej czytamy, iż wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, w szczególności na: diagnozie psychologicznej, opiniowaniu, orzekaniu

O ile odrębne przepisy tak stanowią, psychoterapii oraz udzielaniu pomocy psychologicznej (art. 4 ust. 1). Za wykonywanie zawodu psychologa uważa się także prowadzenie przez psychologa badań naukowych w dziedzinie psychologii lub działalność dydaktyczną w tym zakresie (art. 4 ust. 2). Katalog działań będących wykonywaniem zawodu psychologa jest tylko przykładowy. Ponadto w myśl ustawy wykonywaniem zawodu psychologa jest także np. działalność dydaktyczna psychologa. Zatem należy zauważyć, że nie każde świadczenie usług psychologicznych lub działanie będące wykonywaniem zawodu psychologa jest równoznaczne z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Te ostatnie są bowiem pojęciem węższym, zakreślonym do działań sensu stricto medycznych.

Do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji, rachunkowości a także w urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej, na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 zał.) Polską Klasyfikacją Działalności, tzw. PKD. Sekcja Q Klasyfikacji zatytułowana "Opieka zdrowotna i pomoc społeczna", zawiera podklasy np. "Działalność szpitali", "Praktyka lekarska", "Praktyka pielęgniarek i położnych". Jedną z podklas tej sekcji jest także podklasa Nr 86.90.E "Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana", która obejmuje m.in. działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów. Podklasa 86.90.E nie obejmuje działalności w zakresie zdrowia psychicznego świadczonej przez psychologów i psychoterapeutów sklasyfikowanej 85.60.Z ("Działalność wspomagająca edukację" w sekcji P "Edukacja"), 87.20.Z ("Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi" w sekcji Q) oraz 88.99.Z ("Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowana" w sekcji Q).

Zatem działalność psychologów i psychoterapeutów w zakresie zdrowia psychicznego została sklasyfikowana w sekcji dotyczącej opieki zdrowotnej. Według PKD możliwa jest też działalność psychologów i psychoterapeutów w obszarze edukacji i pomocy społecznej, która będzie równoznaczna wykonywaniu zawodu psychoterapeuty z uwagi na treść art. 4 cyt. wyżej ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu podatkowego Strony prowadząc w przedmiotowym budynku działalność gospodarczą w postaci, w którym świadczą usługi psychoterapeutyczne, mogą jednocześnie udzielać świadczeń zdrowotnych; polegających dla zawodu psychologa na działaniach medycznych wynikających z procesu leczenia, w tym na: badaniach, diagnozie, terapii psychologicznej, psychoterapii, udzielaniu pomocy psychologicznej, opiniowaniu i innych działaniach z obszaru zdrowia psychicznego. Wobec powyższego od budynku lub jego części bezpośrednio tj. fizycznie zajętej na udzielenie świadczeń zdrowotnych Strony powinny w latach 2003-2009 opłacać podatek od nieruchomości według stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak na wstępie.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a.") na niniejszą interpretację przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przy ul. Rakowickiej W, którą należy wnieść za pośrednictwem Urzędu Miasta Krakowa, Wydziału Podatków i Opłat, al. Powstania Warszawskiego W, 31-549 Kraków.

Skargę wnosi się po uprzednim pisemnym wezwaniu Prezydenta Miasta Krakowa do usunięcia naruszenia prawa, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu niniejszej interpretacji (art. 52 § 3 p.p.s.a.).

Skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 p.p.s.a.).