OP/423/162/TB/2007

Wnosząca pytanie przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupuje wodę oraz energię cieplną dla potrzeb centralnego ogrzewania i podgrzania wody.

Koszty wody oraz energii cieplnej pokrywają użytkownicy lokali mieszkalnych i użytkowych (posiadających prawa do lokali, w najmie oraz użytkowanych bezumownie), do których dostarczana jest woda i energia cieplna w ramach opłat eksploatacyjnych w ten sposób, że przez 12 miesięcy w roku wnoszą w ramach czynszów lub opłat eksploatacyjnych miesięczne zaliczki na pokrycie kosztów dostawy wody i energii cieplnej dla centralnego ogrzewania i podgrzania wody. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (dla wody okres rozliczeniowy wynosi kwartał, a dla centralnego ogrzewania rok), ww. zaliczki są rozliczane z indywidualnymi użytkownikami lokali.

Opłaty pobierane są od:

Spółdzielnia wskazała, iż stosuje różne okresy rozliczeniowe (rozliczenie ma na celu urealnienia dokonanych wpłat w stosunku do rzeczywistych kosztów), i tak:

Spółdzielnia podniosła, iż nie jest samodzielnym producentem mediów i tylko pośredniczy w ich przesyle i rozliczeniu z bezpośrednimi odbiorcami.

Zakup i rozliczenie z dostawcami mediów - Zakładem Wodociągów i Kanalizacji (ZWiK) oraz S Energetyką Cieplną (SEC) - następuje na podstawie zawartych z nimi umów.

SEC za pobraną energię cieplną obciąża Spółdzielnię miesięcznymi fakturami na podstawie rzeczywistych odczytów ciepłomierzy.

Na tle takich okoliczności faktycznych Spółdzielnia zwraca się z następującymi wątpliwościami:

Czy występujące w Spółdzielni przychody dotyczące energii cieplnej i wody wnoszone przez:

w formie zaliczek w ramach opłat eksploatacyjnych, należy traktować jako przychody związane ze szczególnym momentem powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c, 3d i ujmować je jako przychód podatkowy na dzień rozliczenia wody, energii cieplnej dla podgrzewu wody i centralnego ogrzewania wynikający z regulaminu, to jest na koniec kwartału lub roku rozliczeniowego, a tym samym przesuwać koszty uzyskania przychodów do tych okresów rozliczeniowych?

Na tle takich okoliczności faktycznych Spółdzielnia formułuje następujące stanowisko:

Zdaniem Spółdzielni, zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d, jeżeli strony (Spółdzielnia i użytkownik) ustalą w umowie lub w odpowiednim regulaminie, lub na wystawionej fakturze, iż opłata za dostawę energii cieplnej i wody wnoszona w ramach opłat pobieranych za korzystanie z lokalu, rozliczona jest miesięcznie w formie zaliczek, a następnie ostatecznie jest rozliczana kwartalnie lub rocznie - to datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, bez względu na wymagany termin płatności (w pozostałych przypadkach za datę powstania przychodu należałoby uznać dzień otrzymania zapłaty). Powyższe ma zastosowanie do wnoszonych zaliczek jak i do rozliczeń mediów.

W wyniku takiego traktowania i rozliczania nadwyżek za centralne ogrzewanie, na koniec każdego roku, powstaje nadwyżka przychodów nad kosztami, która nie jest uwzględniona w CIT - 8. Jednocześnie, w sytuacji odwrotnej, gdy koszty są wyższe od wniesionych zaliczek, co ma miejsce w miesiącach zimowych, do przychodów podatkowych, Spółdzielnia dolicza wygenerowaną w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę przychodów (potraktowaną jako przychód przyszłych okresów), do wysokości rzeczywistych kosztów (wynik zerowy). W ostatecznym rozrachunku (po zakończeniu sezonu grzewczego), dodatnia różnica jaka powstanie pomiędzy kosztami dostarczonej energii cieplnej a pobranymi od użytkowników lokali zaliczkami, zostanie zwrócona poszczególnym użytkownikom lokali (indywidualne rozliczenie). Powstałą (w wyniku pobrania zawyżonych zaliczek) nadwyżkę nie można zaliczać do przychodów podatkowych, gdyż po rozliczeniu sezonu grzewczego, w wyniku indywidualnego rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania, jest ona zwracana poszczególnym użytkownikom. W wyniku ostatecznego rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania i wniesionych na poczet tych kosztów zaliczek, w rocznym zeznaniu CIT 8 wystąpi wynik zerowy, co będzie zgodne ze stanem rzeczywistym.

Spółdzielnia podkreśla, że okresy rozliczeniowe dotyczące kosztów zużycia wody i energii cieplnej zużytej do podgrzania wody są okresami kwartalnymi, a więc rok rozliczeniowy czy kwartał rozliczeniowy pokrywa się z rokiem bilansowym oraz kwartałem bilansowym. Roczny lub kwartalny wynik finansowy uzyskany na tych operacjach jest wynikiem podatkowym.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznaje przedstawione stanowisko za zgodne z prawem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 3, 3a, 3c, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu z działalności gospodarczej określony został przez ustawę w art. 12 ust. 3a, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepisy art. 12 ust. 3c i 3d ustawy formułują szczególny momentu powstania przychodu, odmienny od regulacji powszechnie obowiązujących w tej materii i zawartych w art. 12 ust. 3a.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3c ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Artykuł 12 ust. 3d ustawy wskazuje natomiast, iż analogiczne zasady jak określone w art. 12 ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Tutejszy organ podzielając pogląd podatnika zaprezentowany w niniejszym wniosku, iż przepis art. 12 ust. 3d ustawy dotyczy producentów dostarczanych mediów (tu: ZWiK, SEC). Przepis ten kumulatywnie winien być stosowany z przepisem art. 12 ust. 3c, które to przepisy wspólnie formułują zasadę wyznaczania momentu uzyskiwanych przychodów podatkowych przez tych producentów.

W zakresie jedynie pośredników przesyłu tych mediów, jakim jest Spółdzielnia, nie będących ich producentem brak jest podstaw do stosowania art. 12 ust. 3d ustawy. W tym też zakresie niezasadne jest przytaczanie tego przepisu przez Spółdzielnię w kontekście określenia szczególnego momentu powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3c.

W odniesieniu do Spółdzielni przepis art. 12 ust. 3c funkcjonować może, przy spełnieniu warunków w nim określonych, samodzielnie, bez powiązania z art. 12 ust. 3d.

W tym też zakresie, uwzględniając treść art. 12 ust. 3c ustawy, tutejszy organ podatkowy podziela pogląd sformułowany przez wnioskodawcę, iż w sytuacji gdy strony (Spółdzielnia i użytkownik) ustalą w umowie lub w odpowiednim regulaminie, lub na wystawionej fakturze, iż opłata za dostawę energii cieplnej i wody wnoszona w ramach opłat pobieranych za korzystanie z lokalu, rozliczona jest miesięcznie w formie zaliczek, a następnie ostatecznie jest rozliczana kwartalnie lub rocznie - to datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, bez względu na wymagany termin płatności.

Powyższe ma zastosowanie do wnoszonych zaliczek jak i do rozliczeń mediów.

Jak wskazano powyżej, moment (datę) powstania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej określa art. 12 ust. 3a ustawy (zasada ogólna) oraz przepisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy, formułujące szczególne zasady w tym zakresie.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółdzielnię zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednakże, jeżeli w myśl art. 12 ust. 3c ustawy, strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Pomiędzy Spółdzielnią a użytkownikami lokali rolę umowy pełni Statut i regulamin Spółdzielni, w stosunku zaś do najemców - jest nią umowa najmu.

Postanowienia tych aktów wyznaczają, jak podnosi to Spółdzielnia we wniosku - okresy rozliczeniowe i terminy płatności zaliczek.

Mając na względzie powyższe, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy uznać należy, iż datą powstania przychodu uzyskiwanego przez Spółdzielnię z tytułu opłat za media od użytkowników lokali, jest ostatni dzień: danego miesiąca (w przypadku zaliczek) bądź danego okresu rozliczeniowego (w przypadku rozliczeń kwartalnych, rocznych) - z uwzględnieniem wyłączeń od przychodów określonych w ustawie.

Naczelnik tutejszego urzędu, mając na względzie zaprezentowaną powyżej argumentację prawno-podatkową w zakresie momentu uzyskiwanego przez Spółdzielnię przychodu z tytułu opłat za energię cieplną dla centralnego ogrzewania (wpłacanych na jej rzecz w formie zaliczek przez użytkowników lokali), uznaje za zasadne zarachowanie nadwyżki tych wpłat w stosunku do wartości faktycznie wykonanej dostawy (usługi) w danym okresie rozliczeniowym - za przychód następnego okresu sprawozdawczego.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jak wskazała Spółdzielnia w swym wniosku S Energetyka Cieplna z tytułu pobranej energii cieplnej obciąża Spółdzielnię fakturami miesięcznymi na podstawie rzeczywistych odczytów ciepłomierzy.

Wobec powyższego w miesięcznych okresach rozliczeniowych Spółdzielnia zna rzeczywistą wielkość kosztów związanych z centralnym ogrzewaniem (usługi faktycznie wykonanej w danym okresie sprawozdawczym) w stosunku do uzyskanych przychodów w formie sumy zaliczek miesięcznych wpłaconych na centralne ogrzewanie przez użytkowników lokali. Nadwyżka tych przychodów nad wartością faktycznego wykonania usługi nie stanowi więc przychodu danego okresu sprawozdawczego, i a contrario zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy stanowić będzie przychód następnego okresu sprawozdawczego (w terminologii rachunkowej stanowić będzie przychód przyszłego okresu).

Mając na względzie argumentację prawną przedstawioną w zakresie zagadnienia w pkt 3 zasadne jest stanowisko Spółdzielni, iż nadwyżkę zaliczek nad rzeczywistymi kosztami zakupionej przez Spółdzielnię wody i energii cieplnej dla potrzeb podgrzania wody należy, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy traktować jako pobrane wpłaty na poczet przyszłych dostaw.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Końcowo wskazać należy, iż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Mając na względzie postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania, jeśli dochody z tych źródeł są wolne od podatku - rozważania prawno-podatkowe przedstawione w niniejszej interpretacji, w części dotyczącej zasobów gospodarki mieszkaniowej, pozostaną bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania spółdzielni mieszkaniowej.