OG-005/208/PDI-423/26/2005 - Materiały i towary kosztem w dniu zakupu.

Z treści wniosku wynika, że kierownictwo jednostki postanowiło zastosować w prowadzonych przez spółkę księgach rachunkowych metodę wynikającą z treści art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) polegająca na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu połączone z ustaleniem stanu tych składników aktywów, a także wyrobów gotowych i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle obowiązującej treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) również w zakresie obliczania podatków zaproponowana metoda będzie słuszna. Zdaniem Spółki wydatek na nabycie towaru lub materiału jest kosztem uzyskania przychodów w momencie jego powstania, jest bowiem związany z zamiarem sprzedaży tego towaru. Z kolei korekta kosztu o wartość końcowego remanentu towarów jest uprawniona o tyle, że wartość towarów, które nie zostały w danym roku sprzedane, jest kosztem uzyskania przychodu, ale już roku następnego.

Rozpatrując wniosek podatnika, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, co następuje:

Problematykę będącą przedmiotem zapytania pełnomocnika regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ustawa o rachunkowości pozwala na ustalenie zysku bilansowego, ale zysk ten nie jest tożsamy z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Powodem rozbieżności są różne cele tych ustaw. Celem regulacji dokonywanych przez przepisy rachunkowe jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zbyt wysokiego zysku w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji prawnopodatkowych jest natomiast niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia regularności poboru dochodów budżetowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości nie jest podatkotwórcza.

Wobec powyższego dochód podatkowy, określony jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania, jest ustalany wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przy czym przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego.

Podstawę prawną kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Brak określonego kosztu w art. 16 ustawy nie oznacza automatycznego zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Aby tak było, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między przychodem, w rozumieniu ustawy podatkowej, a kosztem jego uzyskania. Okolicznością decydującą o zaliczeniu danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest zatem fakt osiągnięcia przychodu.

Jednocześnie, dla ustalenia momentu powstania kosztu w rachunku podatkowym decydujące znaczenie ma przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem Spółki, że "wydatek na nabycie towaru lub materiału jest kosztem uzyskania przychodów dla celów podatkowych w momencie jego powstania, jest bowiem związany z zamiarem sprzedaży tego towaru". Związek pomiędzy poniesionym kosztem zakupu materiałów i towarów a osiągniętym przychodem zaistnieje dopiero w momencie sprzedaży tych materiałów i towarów. Zapasy towarów i materiałów nie mają związku z przychodem. Do celów podatku dochodowego nie ma zatem znaczenia fakt, że koszty zakupu materiałów i towarów zostały poniesione wcześniej. Istotny jest bowiem moment powstania przychodu (w konkretnym przypadku sprzedaż materiałów i towarów). Koszty poniesione przez Spółkę będą więc stanowiły koszty uzyskania przychodów, ale dopiero w momencie sprzedaży towarów i materiałów z zapasów. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie Spółki, że wartość towarów, które nie zostały w danym roku sprzedane, nie są kosztem uzyskania w tym roku, lecz w tym, w którym nastąpi sprzedaż tego towaru.

Ustawa o rachunkowości w art. 17 ust. 2 pkt 4 wyszczególnia jako jedną z metod prowadzenia ksiąg pomocniczych dla poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, możliwość odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Jednostka stosująca te zasady powinna mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożnej wyceny. Należy uwzględnić również zasady wynikające z art. 6 ustawy, tzn. zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Dokonując wyboru tej metody prowadzenia ksiąg pomocniczych należy również mieć na względzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - regulujące zasady rozliczania dochodu, ustalania podstawy opodatkowania oraz uwzględniające formę rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego.

Wobec powyższego uzasadnione jest przeprowadzenie korekty kosztów - inwentaryzacji zapasów materiałów i zapasów odpisywanych bezpośrednio w koszty, w każdym okresie rozliczeniowym, za który ustalana jest wysokość zaliczki na podatek dochodowy. Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik zobowiązany do składania w okresach miesięcznych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku oraz do odprowadzenia zaliczki na podatek w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za miesiące poprzednie. Odpowiednie przyporządkowanie kosztów do przychodów musi być więc dokonane nie tylko w roku podatkowym, lecz również w odpowiednich miesiącach tego roku. Jeśli jednostka ustala zaliczki na zasadach ogólnych i składa miesięczne deklaracje, wówczas jest zobowiązana do sporządzania spisu z natury na koniec każdego miesiąca.

Reasumując, decyzja o wyborze metody prowadzenia ksiąg pomocniczych należy do kompetencji kierownictwa Spółki. Jeżeli więc kierownictwo uważa metodę wymienioną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy za najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej działalności, podjęcie takiej decyzji nie pozostanie w sprzeczności z ustawą o rachunkowości, a także z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez względu jednak na przyjętą przez podatnika metodę, w każdym przypadku jest on obowiązany na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do prawidłowego ustalania dochodu lub straty. Należy pamiętać, że podatnik dokonujący ewidencji polegającej na odpisywaniu w koszty wartości materiałów na dzień ich zakupu oraz produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania powinien sporządzać spis z natury, wycenę i korygować koszty w wartości rzeczywistej zapasów na koniec każdego miesiąca, czyli podwyższać dochód stanowiący podstawę opodatkowania o wartość zaliczonych w koszty, lecz niezużytych lub sprzedanych materiałów i towarów do końca okresu rozliczeniowego.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach uznaje stanowisko podatnika za prawidłowe, w kwestii możliwości wyboru metody prowadzenia ksiąg pomocniczych oraz w kwestii momentu poniesienia kosztu, tj. stwierdzenia, że wartość towarów, które nie zostały w danym roku sprzedane, nie są kosztem uzyskania w tym roku, lecz w tym, w którym nastąpi sprzedaż tego towaru. Według tut. organu podatkowego dotyczy to nie tylko roku podatkowego, lecz również okresów sprawozdawczych. W tej części stanowisko podatnika jako nieprecyzyjne zostało sprostowane w niniejszym postanowieniu; nieprawidłowe, w części dotyczącej określenia wydatku na zakup materiałów i towarów jako kosztu uzyskania przychodu bez dokonania faktycznej sprzedaży tych towarów i materiałów.