Odstąpienie od zasady odliczania 50% kwoty kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących działalność naukową, twórczą i dziennikarską

Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 2871 w sprawie planów odstąpienia od zasady odliczania 50% kwoty kosztów uzyskania przychodu przez podatników prowadzących działalność naukową, twórczą i dziennikarską.

Szanowny Panie Marszałku! Odpowiadając na przekazaną przy piśmie z dnia 22 maja 2006 r. interpelację Pani Poseł Iwony Śledzińskiej-Katarasińskiej w sprawie zlikwidowania 50% kosztów uzyskania przychodu dla określonej kategorii podatników, uprzejmie informuję.

Zaproponowane w projekcie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nadanie nowego brzmienia ust. 9 oraz skreślenie ust. 10 w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) podyktowane są w głównej mierze koniecznością ograniczenia szeroko rozumianych preferencji podatkowych, a za takie należy uznać stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów przez twórców korzystających z praw autorskich i artystów wykonawców korzystających z praw pokrewnych.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Rozwinięciem tej konstytucyjnej normy są postanowienia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który formułuje zasadę powszechności opodatkowania. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei stosownie do postanowień art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W obecnym stanie prawnym obowiązuje ogólna reguła stanowiąca, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis ten, co do zasady, ma zastosowanie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do pozostałych źródeł przychodów ustawa przewiduje przepisy szczególne określające wysokość kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku przychodów z niektórych rodzajów działalności wykonywanej osobiście (np. z tytułu umów zlecenia, przychodów z osobiście wykonywanej działalności oświatowej) koszty te wynoszą 20% (art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy).

W odniesieniu do przychodów: ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych, uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje określone kwotowo koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 5 ww. ustawy podatkowej). Zatem, bez względu na wysokość osiągniętego przychodu, podatnik lub płatnik, dokonując obliczenia dochodu do opodatkowania, może uwzględnić jedynie koszty wynoszące 102,25 zł miesięcznie (rocznie 1.227 zł). Powołane powyżej kwoty w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego (np. jeżeli podatnik dojeżdża do pracy z innej miejscowości lub jeżeli pracuje na kilku etatach) mogą być wyższe, ale maksymalna ich wysokość w skali roku podatkowego w przypadku przychodów ze stosunku pracy nie może przekroczyć kwoty 2.300,94 zł.

W konsekwencji, w porównaniu z omówionymi rozwiązaniami, 50% koszty uzyskania przychodów stanowią dwojakiego rodzaju przywilej. Należy zauważyć, iż koszty te zawsze rosną wraz ze wzrostem przychodu. Tylko przychody z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych podlegają opodatkowaniu w połowie.

Na proponowaną zmianę w zakresie likwidacji 50% kosztów uzyskania przychodów należy spojrzeć nie tylko przez pryzmat powszechności opodatkowania, ale także w odniesieniu do konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości.

Zasady te w prawie podatkowym były w przeszłości wielokrotnie przedmiotem kontroli konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny uznaje, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym (K 10/93). Sprawiedliwość podatkowa jest pewnym uszczegółowieniem ogólnej zasady sprawiedliwości społecznej i dotyczy tylko sprawiedliwości obciążeń. Wyrazem sprawiedliwości podatkowej jest zwłaszcza powszechność i równość opodatkowania. Do zasady tej Trybunał Konstytucyjny odwołał się m.in. w orzeczeniu z dnia 29 maja 1996 r. (K 22/95), w którym przypomniał, iż w prawie podatkowym zasada sprawiedliwości, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, łączy się ze swobodą ustawodawcy w kształtowaniu ulg i zwolnień podatkowych, a także ich znoszeniu lub ograniczaniu. Wszelkiego rodzaju preferencje podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są wyjątkiem od powszechności i równości obowiązków podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż obowiązujące obecnie zasady, przyznające znaczny przywilej w postaci 50% kosztów uzyskanych przychodów jedynie określonym grupom zawodowym (twórcom i artystom wykonawcom), mogą w ocenie pozostałych podatników, znajdujących się w podobnej sytuacji i korzystających wyłącznie ze stałych, kwotowo określonych kosztów, wskazywać na naruszenie konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości. Z tych też względów zakres proponowanych zmian w ustawie podatkowej wydaje się ze wszech miar uzasadniony.

Jednocześnie, mając na uwadze szereg postulatów zgłoszonych w ramach uzgodnień zewnętrznych oraz konsultacji społecznych projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dotyczących utrzymania obecnie funkcjonujących rozwiązań w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów, proponuje się, aby przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., miał zastosowanie w latach 2007-2008 do przychodów uzyskanych przez osoby, o których mowa w art. 8 ust. 8 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.8).