Odpłatne użytkowanie

W piśmie okólnym, znak PP1/7209-108/99/TS, z dnia 21 września 1999 r. Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów zajął stanowisko, iż ustanowienie odpłatnego użytkowania jako ograniczonego prawa rzeczowego, o którym mowa w art. 252-284 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawą do zajęcia ww. stanowiska była z jednej strony regulacja zawarta w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. k) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 z późn. zm.), zgodnie z którym ustanowienie odpłatnego użytkowania jest czynnością cywilnoprawną, podlegającą opłacie skarbowej, a z drugiej strony brak możliwości uznania czynności ustanowienia odpłatnego użytkowania za usługę w rozumieniu art. 4 pkt 2 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usługo oraz o podatku akcyzowym.

Należy przy tym podkreślić, iż czynność ustanowienia odpłatnego jak również nieodpłatnego użytkowania nie mogła być zaliczona ani do robót budowlano-montażowych, ani do żadnego z grupowań usług zamieszczonych w Klasyfikacji Usług (KU), którą jako klasyfikację obowiązującą przed dniem 1 lipca 1997 r. należało stosować do celów poboru podatku VAT, a zatem nie mogła być ona uznana za czynność opodatkowaną ww. podatkiem, wymienioną w art. 2 cyt. wyżej ustawy.

W piśmie, znak PP1-0602-579/036/2002/OP, z dnia 19 marca 2003 r. skierowanym do Biura Rzecznika Praw Obywatelskich Ministerstwo Finansów istotnie zajęło stanowisko, iż czynność ustanowienia odpłatnego użytkowania jest bardziej zbliżona do instytucji dzierżawy, niż do instytucji użytkowania jako ograniczonego prawa rzeczowego uregulowanego w art. 252-284 cyt. wyżej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Ponieważ zaś w ww. piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich była mowa o czynności ustanowienia przez właściciela na rzecz Spółki prawa użytkowania gruntu oraz budynków mieszkalnych znajdujących się na tym gruncie, za które Spółka zobowiązana jest płacić właścicielowi miesięczny czynsz, Minister Finansów w odpowiedzi Rzecznikowi wyraził pogląd, iż w przypadku czynności, o której mowa wyżej, nie występuje klasyczna cywilistyczna instytucja (co do zasady nieodpłatnego) użytkowania jako ograniczonego prawa rzeczowego (art. 252-284 k.c.), ale czynność w swym charakterze prawnym zbliżona raczej do umowy dzierżawy, uregulowanej w przepisach art. 693-709 k.c. Należy jednocześnie podkreślić, iż udzielona przez Ministerstwo Rzecznikowi Praw Obywatelskich odpowiedź miała charakter ogólny, wskazujący jedynie na to, iż wymieniona w wystąpieniu Rzecznika czynność ustanowienia prawa użytkowania gruntu oraz posadowionych na nim budynków niemieszkalnych nie może w ocenie Ministerstwa Finansów być utożsamiana z ustanowieniem użytkowania jako ograniczonego prawa rzeczowego, o którym mowa w art. 252-284 k.c.

Opinie Urzędu Statystycznego, który klasyfikuje czynności ustanowienia odpłatnego użytkowania do grupowania statystycznego Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 70.20.12 wynajmowanie lub dzierżawienie nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek, nie mogą mieć znaczenia dla sprawy. Opinie te zostały oparte na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podczas gdy z art. 54 ust. 4 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że do celów poboru podatku VAT nie mogą mieć zastosowania klasyfikacje statystyczne obowiązujące po dniu 1 lipca 1997 r. Takimi klasyfikacjami są jednak niewątpliwie zarówno Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) jak i Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU). Powyższe w szczególności nabiera znaczenia w świetle unormowań zawartych w art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 213 poz. 1803). W związku z powyższym w kolejnej odpowiedzi, znak PP1-0602-579a/2003/OP, z dnia 17 czerwca 2003 r. skierowanej przez Ministerstwo Finansów do Biura Rzecznika Praw Obywatelskich wyraźnie podkreślono, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. czynności ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego. Jeżeli zatem przyjąć, iż opisana w ww. wystąpieniu czynność ustanowienia przez właściciela na rzecz Spółki prawa użytkowania gruntu oraz budynków niemieszkalnych, znajdujących się na tym gruncie, za które Spółka obowiązana jest płacić właścicielowi miesięczny czynsz, odpowiada, co do swej treści i charakteru cywilnoprawnego czynności, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a żadna ze stron nie jest podatnikiem podatku VAT na podstawie odrębnych przepisów lub nie jest zwolniona z tego podatku - to podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast w przypadku, gdy ww. czynność ustanowienia prawa użytkowania przez właściciela na rzecz Spółki odpowiadałaby, co do swej treści i charakteru cywilnoprawnego, czynności dzierżawy (art. 693-709 k.c.), a przynajmniej jedna ze stron umowy na podstawie odrębnych przepisów była podatnikiem podatku VAT lub była zwolniona z tego podatku - to oczywiście nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynność tę wykonywałby podatnik VAT.