Odliczanie strat od dochodu w przypadku łączenia spółek (Odpowiedź na interpelację poselską).

W przypadku połączenia spółek kapitałowych per incorporationem, tj. drogą przejęcia jednej z nich przez przeniesienie jej majątku na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, wpisanie połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej - zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.

Przepisy zaś ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) przy obowiązującym brzmieniu art. 12 ust. 2 w powiązaniu z art. 45 ust. 1 ustawy nie wiążą obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego z sytuacją wyrejestrowania spółki przejmowanej z rejestru. Wyrejestrowanie spółki przejmowanej nie stanowi bowiem ani zmiany formy prawnej, ani jej likwidacji.

W sytuacji tej należy jednak:

a) przeprowadzić inwentaryzację składników majątkowych w myśl art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości,

b) zamknąć księgi rachunkowe spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej, skutkujący wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru,

c) przejąć składniki majątku do spółki przejmującej na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego na dzień wskazany w pkt. b).

Zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje w trybie art. 5 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości, tzn. przy przyjęciu założenia kontynuacji działalności gospodarczej. Majątek i zobowiązania spółki przejmującej zostaną ustalone w drodze zsumowania aktywów i pasywów obu spółek.

Spółka przejmująca nie ma natomiast obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym przeprowadzenia inwentaryzacji czy sporządzenia sprawozdania finansowego.

W przypadku połączenia spółek kapitałowych per unionem, tj. przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi księgi rachunkowe otwiera się m.in. na dzień połączenia, powodującego powstanie nowej jednostki, tj. na dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki nowo zawiązanej.

Co prawda przepisy powyższego artykułu ustawy nie wskazują wprost na obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostek łączących się, ale biorąc pod uwagę, że dzień wpisania połączenia skutkuje wykreśleniem spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (z urzędu), to zamknięcie ksiąg rachunkowych tych spółek powinno nastąpić na dzień poprzedzający dzień wpisania połączenia do właściwego rejestru.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych wynikających z innych przepisów wiążą określone obowiązki również na płaszczyźnie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy rokiem podatkowym, co do zasady, jest rok kalendarzowy, tym niemniej, stosownie do ust. 6 tego przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Pragnę w tym miejscu wyjaśnić, iż zgodnie z zasadami legislacji zastosowanie w tym przepisie konstrukcji polegającej na oznaczeniu w nawiasie innego zdarzenia powodującego zakończenie roku podatkowego nie oznacza koniunkcji, ale alternatywę, zatem wystąpienie jednego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie oznacza koniec roku podatkowego podatnika.

W związku z powyższym przy połączeniu spółek per unionem z momentem połączenia następuje koniec roku podatkowego wszystkich łączących się spółek, natomiast przy połączeniu per incorporationem (przejęciu) rok podatkowy kończy się jedynie dla spółki przejmowanej.

Okoliczność wystąpienia końca roku podatkowego w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej wiąże się z kolei z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego. Z przepisu tego wynika bowiem wprost, że podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego (zeznanie wstępne) i w tym terminie wpłacić należny podatek dochodowy albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem 9 miesięcy od zakończenia roku podatkowego.

Na podstawie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych następców prawnych wyrażonej w art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) obowiązek złożenia zeznania za spółki połączone spoczywa na spółce nowej powstałej w wyniku połączenia per unionem oraz - za spółkę przejętą - na spółce przejmującej przy połączeniu per incorporationem.

Zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w ostatnim roku podatkowym przez spółki łączone oraz spółkę przejmowaną, jako iż dotyczą one okresu obrachunkowego sprzed połączenia, należy złożyć w urzędach skarbowych właściwych odpowiednio dla tych spółek w ostatnim dniu roku podatkowego. Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. Nr 110, poz. 1277) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz opodatkowania jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, ustala się według określonej, w odpowiednim rejestrze lub statucie, siedziby osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W odniesieniu natomiast do samego zagadnienia odliczania strat przy łączeniu się spółek podzielam stanowisko (...) że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na odliczanie strat spółek podlegających wykreśleniu z rejestru. Zatem zarówno nowo powstała spółka przy połączeniu per unionem, jak i spółka przejmująca przy połączeniu per incorporationem nie mogą rozliczać strat poniesionych odpowiednio przez spółki połączone oraz spółki przejmowane.

Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek per incorporationem strat poniesionych w latach poprzednich przez tę samą spółkę przejmującą.