NK 4-031-36/97/HS - Nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej - zmiana trybu wydawania decyzji

Ustawa z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1996 r. Nr 152 poz. 720) wprowadza wiele istotnych zmian w zakresie stosowania przez organy kontroli skarbowej procedury administracyjnej przy wydawaniu rozstrzygnięć kończących postępowanie kontrolne. Zmiany te rzutują również na zadania i zakres obowiązków kas skarbowych, które na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100 poz. 442, z późn. zm.) pełnią funkcje organów odwoławczych od decyzji wydanych przez inspektorów kontroli skarbowej, zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej.

W związku z tym Ministerstwo Finansów przypomina o niektórych aspektach procedury administracyjnej w powiązaniu z regulacjami przyjętymi w znowelizowanej ustawie o kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. sprawy wszczęte, a nie zakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy, będą prowadzone na zasadach i w trybie określonym przez przepisy dotychczasowe. Tym samym rozstrzygnięcia Inspektorów kontroli skarbowej, wydane na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym powołaną nowelą, będą mogły być wydawana jedynie w postępowaniach wszczynanych po dniu 1 stycznia 1997 r.

Przyznanie Uprawnień Organom Kontroli Skarbowej

Zasadniczą zmianą, jaka zastała wprowadzona od dnia 1 stycznia 1997 r., jest przyznanie inspektorowi kontroli skarbowej - jako organowi kontroli skarbowej - prawa do wydawania decyzji, w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego, w odniesieniu do podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych (art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast w przypadku gdy nieprawidłowości dotyczą innych niż wymienione wyżej należności lub jeżeli nieprawidłowości nie występują, inspektor wydaje wynik kontroli (art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Należy tu podkreślić, że decyzje mogą być wydane przez inspektora kontroli skarbowej po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych, rozpatrzeniu zastrzeżeń zgłoszonych przez kontrolowanego i powiadomieniu go o sposobie ich załatwienia.

W przypadku osób fizycznych, prowadzących indywidualnie działalność gospodarczą lub działających w spółkach cywilnych, jawnych lub komandytowych, inspektor może zakończyć postępowanie kontrolne, wydając następujące dokumenty:

decyzję (decyzje), w przypadku gdy:

1. dochody objęte kontrolą są jedynymi źródłami ich utrzymania lub

gdy kontrolowani (wspólnicy) posiadają więcej niż jedno źródło utrzymania i inspektor objął kontrolą wszystkie te źródła, a inspektor jest właściwy miejscowo do wydania decyzji,

wynik kontroli:

- pomimo że dochody objęte kontrolą są jedynymi źródłami ich utrzymania, lecz Inspektor nie jest właściwy miejscowo do wydania decyzji (wspólnicy rozliczają się na terenie różnych województw),

- w przypadku gdy kontrolowani (wspólnicy) posiadają więcej niż jedno źródło utrzymania i inspektor nie objął kontrolą wszystkich źródeł,

- decyzję (decyzje) i wynik kontroli, jeżeli zachodzą wymienione przypadki jednocześnie (np. jeden ze wspólników rozlicza się z podatku na terenie województwa według właściwości miejscowej inspektora - wydaje się decyzję, a pozostali na terenie innych województw - wynik kontroli).

W przypadku wydania wyniku kontroli stwierdzający nieprawidłowości inspektor powinien przesłać zebrany materiał do właściwego - dla podatnika urzędu skarbowego lub organu kontroli skarbowej w celu odpowiedniego wykorzystania materiału przez te organy.

Decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji (art. 25 ustawy).

Zgodnie z art. 28 ustawy, jeżeli ustalenia inspektora dotyczą spraw zakończonych już decyzją organu podatkowego, ustalającą lub określającą, nie ma możliwości wydania decyzji podatkowych. Organ kontroli skarbowej sporządza wówczas wynik kontroli i przekazuje go właściwemu organowi podatkowemu oraz kontrolowanemu.

W przypadku gdy obliczenie podatku następuje w drodze szacunkowej, organ kontroli skarbowej korzysta z uprawnień przysługujących organom podatkowym na podstawie przepisów podatkowych oraz art. 168 § 2 i art. 169 § 2 kpa.

Przepisy podatkowe, dające podstawę do obliczenia podatku w drodze szacunku, to:

1. Artykuł 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486, z późn. zm.);

2. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50, z późn. zm.), a mianowicie:

A) art. 6a ust. 10 stanowiący, że w przypadku gdy:

a) spis z natury nie został sporządzony w terminie 30 dni od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a następnie urząd skarbowy, w terminie 14 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, nie otrzyma informacji o dokonanym spisie, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego lub

b) spis z natury sporządzony został nierzetelnie, urząd skarbowy określa wartość towarów w drodze oszacowania i określa wysokość zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22%, bez możliwości odliczenia podatku naliczonego,

B) art. 27 stanowiący, że:

a) ust. 2 - w przypadku stwierdzenia, iż podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 nie zaewidencjonował sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, lub prowadził ewidencję w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek VAT przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 powołanej wyżej ustawy,

b) ust. 3 - w przypadku stwierdzenia, iż podatnik zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 5 nie spełniał warunków określonych w przepisach o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, organ podatkowy określa wartość sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 tej ustawy,

c) ust. 5 - w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania,

C) art. 28 stanowiący, że w przypadku gdy osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nie są obowiązane do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z dokonywaniem sprzedaży towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, dokonają sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży, wówczas organ podatkowy określi w drodze oszacowania wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i ustali od niej podatek należny według stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 tej ustawy.

3. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416, z późn. zm.), a mianowicie:

art. 25 ust. 1, jeżeli:

1. podatnik mający siedzibę (zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą,

2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale podmiotu krajowego,

3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie, bezpośrednio lub pośrednio, biorą udział w zarządzaniu lub kontroli albo posiadają udział w kapitale podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i dlatego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań;

ust. 2 - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus");

ust. 3 - jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego;

ust. 4 - przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy

podmiot krajowy:

1. wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo

2. pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego pomiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane;

ust. 5 - związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1;

ust. 6 - przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia;

ust. 7 - przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu;

Zgodnie z ust. 8 art. 25 Minister Finansów (w drodze rozporządzenia) określi sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3 tego artykułu.

b) art. 30 ust. 7 stanowiący, że w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatników objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 6, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%.

4. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482, z późn. zm.), a mianowicie:

a) art. 9 ust. 2 stanowiący, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe, wówczas dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania,

b) art. 11 ust. 1 - jeżeli:

1) podatnik mający siedzibę (zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą,

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale podmiotu krajowego,

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie, bezpośrednio lub pośrednio, biorą udział w zarządzaniu lub kontroli albo posiadają udział w kapitale podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i dlatego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2. ceny odprzedaży,

3. rozsądnej marży ("koszt plus");

ust. 3 - jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego;

ust. 4 - przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy:

1. wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym,

2. pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia

- i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane;

ust. 5 - związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1;

ust. 6 - przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia;

ust. 7 - przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu;

ust. 8 - przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z ust. 9 art. 11 Minister Finansów (w drodze rozporządzenia) określi sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3.

W przypadku przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego:

1. zgodnie z art. 168 § 1, jeżeli podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania, wykazu lub deklaracji, zwanych dalej zeznaniem, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z tym zeznaniem, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego albo gdy zeznanie jest nierzetelne. W przypadku gdy zeznanie jest nierzetelne, organ podatkowy - zgodnie z art. 169 § 2 wzywa podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania, wyznaczając mu odpowiedni termin oraz wskazując przyczyny, z powodu których zeznanie podaje się w wątpliwość.

W przypadku organu kontroli skarbowej rzetelność zeznania złożonego przez podatnika jest sprawdzana w trakcie kontroli. Podatnik powinien udzielić niezbędnych wyjaśnień co do spornych spraw. Ciężar udowodnienia nierzetelności zeznania spoczywa na organie podatkowym lub inspektorze kontroli skarbowej.

Wynikiem postępowania kontrolnego może być:

a) uznanie zeznania za rzetelne; wówczas w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa podatek wynikający z zeznania należy uznać za ostatecznie ustalony; np. zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

b) nieuznanie zeznania za rzetelne; wówczas w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa organ kontroli skarbowej wydaje decyzję, w której określa wysokość należnego podatku;

2. art. 169 § 2 - stanowi, że organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i w podobnych warunkach działalności albo dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych wątpliwości nie wyjaśnił.

Organ kontroli skarbowej, posiadając uprawnienia organu podatkowego do stosowania art. 169 § 2, powinien a ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - podjąć niezbędne kroki do jej ustalenia w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jej wysokości. Materiałem pomocnym w tym zakresie powinny być wytyczne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze oszacowania (Dz. Urz. M. F. 1996 r. Nr 13 poz. 60), które stosuje się do podatników uzyskujących dochody w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi.

Ogólne Zasady Postępowania przy Wydawaniu Decyzji Administracyjnych

Zgodnie z Kodeksem Postępowania Administracyjnego wydając decyzje administracyjne organy kontroli skarbowej powinny kierować się zarówno szczególnymi przepisami normującymi postępowanie podatkowe (dział III kpa), jak i przepisami ogólnymi, mającymi również zastosowanie do wymienionych wyżej decyzji (dział I i dział II kpa).

W szczególności należy zwrócić uwagę na następujące artykuły kpa:

1. art. 6 i 7 - z zasady praworządności wynika, że organ administracji działa na podstawie przepisów prawa, uwzględniając interes społeczny i słuszny interes obywateli,

2. art. 8 - zasada pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli nakłada na organy administracji obowiązek, aby wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie były rozstrzygane na niekorzyść podatnika,

3. art. 9 - organy administracji są obowiązane udzielać niezbędnych wyjaśnień i wskazówek stronom oraz innym uczestnikom postępowania. Błędne poinformowanie nie może powodować ujemnych konsekwencji dla podatnika, jeżeli działał on w zaufaniu do prawidłowości udzielonych mu informacji,

4. art. 10 - organy administracji są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że organy administracji mają obowiązek dopuścić stronę, jako czynnego uczestnika, do wszelkich czynności poprzedzających wydanie decyzji oraz do zaznajomienia się, przed wydaniem decyzji, z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Niezapoznanie strony z całym materiałem dowodowym organu stwarza formalną podstawę do kwestionowania prawidłowości decyzji.

Powyższe stwierdzenia zawarte są również w wielu uzasadnieniach do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Decyzja administracyjna powinna spełniać wymogi określone w art. 107 kpa. Szczególna uwagę należy zwrócić na uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, a także na klauzulę zawierającą pouczenie strony o możliwości odwołania się do określonego organu II instancji.

W uzasadnianiu organ administracji obowiązany jest m. in. wskazane fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także powinien podać uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie Odwoławcze.

Zgodnie z art. 15 kpa postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że podatnik po otrzymaniu decyzji inspektora, ustalającej lub określającej wysokość podatku oraz innych należności budżetowych, ma prawo - jeśli nie zgadza się z tą decyzją - złożyć odwołanie do II instancji, w terminie 14 dni od daty jej doręczenia, za pośrednictwem inspektora, który decyzję wydał. Jeżeli strona wniosła odwołanie, a inspektor przed przekazaniem do II instancji uzna, że - zgodnie z art. 132 kpa - odwołanie to zasługuje w całości na uwzględnienie, wówczas może wydać nową decyzję, w której uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Od nowej decyzji służy stronie odwołanie.

Należy podkreślić, że decyzja wydana przez inspektora na podstawie art. 132 kpa musi uwzględniać następujące przesłanki materialne:

1) odwołanie strony zasługuje w całości na uwzględnienie,

2) zmiana decyzji nie może pogorszyć sytuacji strony odwołującej się, gdyż w przeciwnym razie stanowiłoby to rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 kpa, a mianowicie wyrażonego w art. 139 kpa zakazu reformationis in peius.

Decyzja nie może zostać wydana, jeżeli żądanie strony nie może być w ogóle uwzględnione lub może być uwzględnione tylko częściowo.

W sytuacji gdy inspektor nie zmieni swojej decyzji, wówczas przekazuje odwołanie do II instancji.

A. Jeżeli decyzję wydał Inspektor urzędu kontroli skarbowej - II instancją jest izba skarbowa właściwa dla podatnika, płatnika lub inkansenta, także w przypadku gdy podstawa opodatkowania została ustalona w drodze szacunkowej.

B. Jeżeli decyzję wydał inspektor zatrudniony w Ministerstwie Finansów - organem II instancji jest wówczas Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Zgodnie z art. 170 kpa odwołanie od decyzji organu nie może ograniczyć się jedynie do wyrażenia niezadowolenia z treści rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych.

Odwołanie powinno zawierać co najmniej trzy zasadnicze elementy: wskazanie zarzutu stawianego decyzji, określenie istoty i zakresu żądania, będącego przedmiotem odwołania, oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Organ I instancji przekazuje odwołanie wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu w terminie jednego miesiąca od dnia otrzymania odwołania, chyba te w tym terminie uwzględnił w całości żądanie strony i zmienił decyzję zgodnie z tym żądaniem (art. 171 kpa).

Jeżeli jednak organ I instancji nie uznał argumentów strony, a zatem nie wydał decyzji w trybie art. 132 kpa, przekazując sprawę obowiązany jest ustosunkować się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy powinien załatwić sprawę nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania.

Zgodnie z art. 136 kpa izba skarbowa jako organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania inspektorowi kontroli skarbowej.

Wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji inspektora kontroli skarbowej. Jednak organ odwoławczy może wstrzymać wykonanie decyzji, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym. Wykonanie decyzji podlega wstrzymaniu z mocy prawa, jeżeli organ odwoławczy nie załatwi odwołania w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania decyzji (art. 173 kpa).

Jeżeli w trakcie rozpatrywania odwołania izba skarbowa stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów, wówczas zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Od nowej decyzji służy odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar (art. 174 kpa).

Organ odwoławczy, kończąc postępowanie odwoławcze, zgodnie z art. 138 kpa, może:

1. utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy,

2. uchylić zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy bądź uchylić decyzję i umorzyć postępowanie I instancji,

3. umorzyć postępowanie odwoławcze,

4. uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Jest to decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy może ją wydać, gdy:

a) organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i zachodzi konieczność prowadzenia tego postępowania w całości lub w znacznej części,

b) postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe, np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu.

Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, co oznacza, że nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, natomiast nie może przesądzić sposobów rozstrzygnięcia sprawy.

Zmiana decyzji w trybie nadzwyczajnym.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej do uchylenia, zmiany (art. 154, 155 kpa) lub stwierdzenia nieważności (art. 156 kpa) decyzji ostatecznej inspektora właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

W przypadku gdy decyzja stała się ostateczna, a stwierdzono występowanie jednej z przesłanek z art. 145 § 1 kpa postępowanie może być wznowione zgodnie z art. 145-153 kpa.

Jednym z problemów, mających istotne znaczenie w praktyce podatkowej, jest stosowanie art. 145 § 1 pkt 5 kpa, określającego, iż wznawia się postępowanie, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. W tym przypadku muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

1. ujawnione okoliczności lub dowody istotne dla sprawy są nowe, tj. nowo odkryte oraz po raz pierwszy zgłoszone przez stronę,

2. nowe okoliczności lub dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej,

3. okoliczności te nie były znane organowi, który wydał decyzję (jeżeli organ dokonał oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, to zmiana oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego).

Ministerstwo Finansów zwraca szczególną uwagę na konieczność przestrzegania następujących zasad współpracy izb skarbowych i organów kontroli skarbowej.

1. Uwzględnianie zasad i reguł wynikających z art. 15 kpa. Postępowanie jest dwuinstancyjne, co oznacza, że stronie służy prawo rozstrzygnięcia sprawy przez odrębne, obiektywne i autonomiczne na danym szczeblu organy I i II instancji.

Niedopuszczalne są zatem jakiekolwiek formy wnikania organu II instancji w postępowanie inspektora kontroli skarbowej w fazie przed wydaniem decyzji administracyjnej. Naruszeniem zasady dwuinstancyjności byłoby zwłaszcza zasięganie przez inspektora kontroli skarbowej opinii izby skarbowej w konkretnej indywidualnej sprawie, w której jako organ I instancji prowadzi postępowanie, przedstawianie projektu decyzji pracownikom izby skarbowej, jak też wpływanie na bieg postępowania odwoławczego itp.

Nie ma natomiast przeszkód do prowadzenia ogólnych form współpracy między izbą skarbową a urzędem kontroli skarbowej w celu poprawy poziomu orzecznictwa obu instancji, np. okresowych spotkań poświęconych wymianie poglądów i dyskusji na określone tematy z zakresu postępowania podatkowego.

2. Od 1 stycznia 1997 r. izby skarbowe stanowią organy odwoławcze od decyzji wydawanych przez inspektorów kontroli skarbowej. Wykonują w tym zakresie funkcje przewidziane dla organów wyższego stopnia (art. 127 § 2 kpa). Jednakże między inspektorami kontroli skarbowej a izbą skarbową nie istnieje stosunek podległości ani nadrzędności w rozumieniu kpa. Właściwość izby skarbowej w omawianym zakresie nie wynika bowiem z jej pozycji organu wyższego stopnia w stosunku do inspektora, a wprost z przepisu ustawy o kontroli skarbowej. Stąd też izbie skarbowej w stosunku do organów kontroli skarbowej przysługują jedynie uprawnienia wynikające z postępowania odwoławczego, nie służą natomiast żadne inne uprawnienia, w jakie wyposażony został organ wyższego stopnia. Izba skarbowa nie jest również organem nadzoru odpowiedzialnym za właściwe działania inspektora kontroli skarbowej, zobowiązanym do instruktażu oraz innych form pomocy przy wykonywaniu zadań.

3. Inspektor kontroli skarbowej, od którego decyzji odwołano się do izby skarbowej, obowiązany jest do aktywnego współdziałania z organem odwoławczym - w ramach dopuszczonych przez przepisy prawa - w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w trybie odwoławczym. Zobowiązany jest zwłaszcza do wykonywania zleconych przez izbę skarbową w trybie art. 136 kpa uzupełniających czynności wyjaśniających.