NB-BPN-III-WL-523-17/306/05 - Ujmowanie w sprawozdaniu prowizji naliczanych w walutach obcych.

W związku ze zgłaszanymi przez banki wątpliwościami w sprawie sposobu ujmowania w sprawozdaniu z pozycji walutowej prowizji naliczanych w walutach obcych rozliczanych według efektywnej stopy procentowej oraz prowizji rozliczanych liniowo lub uznawanych w rachunku zysków i strat jednorazowo, poniżej przedstawiam stanowisko Generalnego Inspektoratu Nadzoru Bankowego.

Przy formułowaniu swego stanowisk GINB kierował się generalną zasadą, że pozycja walutowa wyliczana na potrzeby adekwatności kapitałowej powinna przede wszystkim obrazować ryzyko walutowe, na jakie narażony jest bank. Ponadto określenie pozycji walutowej, przy spełnieniu powyższego założenia, powinno opierać się na danych rachunkowych, co pozwalałoby uniknąć niepotrzebnych obciążeń administracyjnych banków, jak również ułatwiać weryfikowalność danych.

Dotychczas, jeśli prowizja denominowana w walucie obcej była pobierana lub płacona i jednorazowo zaliczana do wyniku finansowego, miało to wpływ na zmianę pozycji walutowej banku. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku naliczenia należności z tytułu prowizji w walucie obcej i rozliczaniu w czasie przychodów z jej tytułu.

Z punktu widzenia ujmowania na koncie pozycji wymiany, nie miało dotychczas znaczenia, czy prowizja jest powiązana z kredytem, czy też nie, tylko czy zgodnie z umową - na podstawie której prowizja była pobierana/płacona czy też naliczana - prowizja ta jest wyrażona w walucie obcej, czy też nie. Wpływ na zmianę pozycji wymiany miały dotąd tylko prowizje naliczane/płacone, które są denominowane w walucie obcej.

Wraz z wejściem w życie wyceny należności i zobowiązań według zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej, pobierane/płacone prowizje stają się elementem przepływów kapitałowo-odsetkowych, dlatego prowizja pobrana w walucie kredytu powinna pomniejszać zaangażowanie netto w walucie. Dla potrzeb ustalania poziomu efektywnej stopy procentowej prowizje otrzymane (naliczone) lub zapłacone (naliczone) w walucie innej niż waluta kontraktu powinny być przeliczane na walutę kredytu.

Poniżej przedstawiam opis przypadków obrazujących ewidencję i sposób ujmowania w sprawozdaniu pozycji walutowej prowizji rozliczanych według efektywnej stopy procentowej.

1a) Udzielony kredyt w walucie obcej i prowizja pobrana z góry w walucie kredytu

Ewidencja bilansowa

W ewidencji bilansowej pobrana prowizja powinna pomniejszać wartość nominalną kredytu.

Pozycja walutowa

Należność z tytułu kredytu odzwierciedla ewidencję bilansową, czyli wykazywana jest jako aktywa w walucie obcej w kwocie równowartości w złotych wartości nominalnej kredytu pomniejszonej o równowartość w złotych nierozliczonej prowizji pobranej w tej walucie (jest to równoważne z ujęciem w aktywach dla danej waluty równowartości w złotych nominału kredytu oraz w pasmach w tej walucie - równowartości w złotych pobranej prowizji)

1b) Udzielony kredyt w walucie obcej i prowizja należna do otrzymania w przyszłości

Wyrażona w walucie kredytu

Ewidencja bilansowa

W ewidencji bilansowej należy ująć: w aktywach wartość nominałową kredytu i należną prowizję oraz dodatkowo w pasywach nierozliczoną prowizję (przychody do rozliczenia).

Pozycja walutowa

Należność z tytułu kredytu wykazuje się jako aktywa w walucie obcej w kwocie równowartości w złotych wartości nominalnej kredytu powiększonej o należną prowizję oraz jako pasywa w tej walucie, równowartość w złotych przychodów do rozliczenia (jest to równoważne z ujęciem w aktywach w walucie obcej wartości nominalnej kredytu).

2a) Udzielony kredyt indeksowany do waluty obcej oraz prowizja pobrana z góry indeksowana do waluty obcej (spłaty należności głównej i prowizji określone w umowie jako równowartość określonej waluty obcej).

Ewidencja bilansowa

Sposób ujęcia analogiczny jak w pkt 1a.

Pozycja walutowa

Sposób ujęcia analogiczny jak w pkt 1a. Pomimo że płatności zarówno wynikające z kredytu, jak i prowizji są dokonywane w złotych, bank podobnie jak w pkt 1a narażony jest na ryzyko kursowe związane z tymi płatnościami, ponieważ płatności te uzależnione są od kursu waluty do złotego.

2b) Udzielony kredyt indeksowany do waluty obcej i prowizja należna do otrzymania w przyszłości indeksowana do waluty obcej.

Ewidencja bilansowa

Sposób ujęcia analogiczny jak w pkt 1b.

Pozycja walutowa

Sposób ujęcia analogiczny jak w pkt 1b. Bank podobnie jak w pkt 1a narażony jest na ryzyko kursowe związane z tymi płatnościami. Pomimo że płatności zarówno wynikające z kredytu, jak i prowizji są dokonywane w złotych, ich wysokość jest uzależniona od kursu waluty do złotego.

3a) Udzielony kredyt w walucie obcej, a prowizja pobierana z góry w złotych (prowizja określona kwotowo)

Ewidencja bilansowa

W aktywach należy ująć wartość nominalną kredytu w walucie obcej oraz pobraną prowizję w złotych w pasywach (pobrana prowizja w złotych pomniejsza wartość kredytu w walucie obcej wykazanego w aktywach bilansu). Prowizja wyrażona w złotych jest rozliczana do rachunku zysków i strat jako cześć przychodu odsetkowego zgodnie z ustaloną efektywną stopą procentową.

Ewidencja księgowa powinna odzwierciedlać rzeczywistość ekonomiczną transakcji, nie zaś kreować tę rzeczywistość. Skoro kwota prowizji jest określona w złotych polskich, mimo że dotyczy kredytu walutowego, powinna w konsekwencji być ewidencjonowana w złotych jako prowizja pobrana z góry. Przedstawiony powyżej sposób ewidencji prowizji oddaje rzeczywistość ekonomiczną tej transakcji, a tym samym oddaje profil ryzyka, na jakie narażony jest bank. Sposób wyceny (wycena zamortyzowanym kosztem wg efektywnej stopy procentowej) nie powinien implikować transakcji, jakie nie miały miejsca.

Pozycja walutowa

W sprawozdaniu z pozycji walutowej w aktywach wykazuje się równowartość w złotych wartości nominalnej kredytu (odpowiednio dla danej waluty), natomiast pobrana w złotych prowizja nie jest wykazywana w sprawozdaniu z prowizji walutowej, gdyż naliczanie i pobranie prowizji w złotych nie generuje dla banku ryzyka walutowego.

W konsekwencji pozycja walutowa od należności będzie niezmiennie stanowić wartość nominalną kredytu w walucie przez cały okres trwania umowy kredytowej (abstrahując od odsetek naliczanych od tego kredytu). Taki sposób ewidencji oddaje faktyczne ryzyko, na jakie narażony jest bank w trakcie kredytowania, tj. zmienność wartości nominalnej kredytu w walucie.

3b) Kredyt udzielony w walucie obcej, a prowizja należna do otrzymania w przyszłości wyrażona w złotych (prowizja określona kwotowo)

Pozycja bilansowa

W aktywach ujmuje się wartość nominalną kredytu oraz należną prowizję oraz dodatkowo w pasywach nierozliczoną prowizję (przychody do rozliczenia).

Pozycja walutowa

Należność z tytułu kredytu wykazuje się jako aktywa w walucie obcej w kwocie równowartości w złotych wartości nominalnej kredytu. Należna prowizja stanowiąca aktywa oraz przychody do rozliczenia z tytułu tej prowizji stanowiące pasywa nie są ujmowane w sprawozdaniu z pozycji walutowej, ponieważ stanowią pozycję w złotych, które nie generują ryzyka kursowego dla banku.

Należy zaznaczyć, że stanowisko przedstawione powyżej należy uznać za stanowisko rekomendowane przez GINB. Przy tym GINB zdaje sobie sprawę, że większość banków przyjęła i wprowadziła określone rozwiązania systemowe umożliwiające stosowanie wyceny metodą efektywnej stopy procentowej. W związku z powyższym dla ustalenia pozycji walutowej określanej dla potrzeb adekwatności kapitałowej banku GINB uznaje za akceptowalne podejście, aby prowizja rozliczana według efektywnej stopy procentowej, pobierana w innej walucie (również w złotych) niż waluta obca, w której udzielony jest kredyt, była ujmowana w sprawozdaniu z pozycji walutowej analogicznie jak prowizja pobrana w walucie kredytu.

Prowizje rozliczane liniowo lub uznawane jednorazowo w rachunku zysków i strat

W odniesieniu do prowizji rozliczanych liniowo lub uznawanych jednorazowo, pobranych w walucie obcej i dotyczących kredytów walutowych, z uwagi na fakt, że prowizje te nie mają charakteru przypływu kapitałowego, za celowe należy uznać zachowanie dotychczasowego podejścia, w którym rozliczenie prowizji następuje po przeliczeniu na złote według kursu walutowego z dnia ich naliczenia (otrzymania). Jedną stronę księgowania ujmuje się w walucie (należność lub otrzymane środki pieniężne), natomiast drugą stronę ujmuje się w złotych. Prowizja walutowa netto zmienia się w momencie naliczenia przychodu lub kosztu.