ŁUS-III-2-443/52/06/MJS - Miejsce świadczenia usług wykonywanych na zlecenie kontrahentów zagranicznych związanych z produkcją filmów reklamowych (usługi castingowe, montażowe, operatorskie)

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 13 marca 2006 r. Łódzki Urząd Skarbowy w Łodzi ŁUS-III-2-443/52/06/MJS Miejsce świadczenia usług wykonywanych na zlecenie kontrahentów zagranicznych związanych z produkcją filmów reklamowych (usługi castingowe, montażowe, operatorskie)

Pytanie podatnika

Wniosek dotyczy miejsca świadczenia usług wykonywanych na zlecenie kontrahentów zagranicznych związanych z produkcją filmów reklamowych - usług castingowych, montażowych, operatorskich.

Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 12.12.2005 r. uzupełnionego pismem z dnia 13.02.2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wykonywanych na zlecenie kontrahentów zagranicznych usług związanych z produkcją filmów reklamowych - usług castingowych, montażowych, operatorskich, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

Z w/w wniosku wraz z pismem uzupełniającym wynika, iż Spółka wykonuje na rzecz kontrahentów zagranicznych (to jest kontrahentów z państw Unii Europejskiej oraz kontrahentów spoza Wspólnoty) usługi związane z produkcją filmów reklamowych, takie jak usługi castingowe, montażowe i operatorskie. Spółka wskazuje, iż powyższe usługi związane z filmami reklamowymi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.11.32 "Usługi związane z produkcją filmów, pozostałe", czyli należą do działu 92 "Usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem". Spółka nie wykonuje wówczas kompleksowej usługi polegającej na zrealizowaniu filmu reklamowego, lecz jedynie zlecenia na poszczególne usługi związane z produkcją filmu reklamowego, np. usługi castingowe. Usługi związane z produkcją filmów reklamowych wykonywane są przez Spółkę na terenie Polski lub za granicą, zarówno na terenie Unii Europejskiej, jaki i na terytorium państw trzecich (spoza Wspólnoty).

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Podatnik zadał pytanie, czy dla celów ustalenia miejsca świadczenia (i opodatkowania) wykonywanych usług, wykonywanie w/w usług związanych z produkcją filmów reklamowych stanowi usługi reklamowe opodatkowane zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. w kraju siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy), czy też usługi w dziedzinie kultury, sztuki (...) opodatkowane zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 2 pkt 3a ustawy (tj. w miejscu faktycznego wykonania).

Zdaniem Spółki, wykonywanie usług związanych z filmami reklamowymi powinno być zakwalifikowane do usług reklamy i opodatkowane według zasad określonych w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik wskazuje, iż za takim stanowiskiem przemawiają m.in. orzeczenia ETS w sprawach C-68/92, C-69/92 i C-438/01, z których wynika, iż zakres pojęcia "usługi reklamowe" w kontekście przepisów VI Dyrektywy jest znacznie szerszy, niż wynika ze znaczenia tego słowa w języku potocznym lub z klasyfikacji statystycznych. Spółka zauważa, iż zdaniem Trybunału usługi reklamy to także wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu, usługi, takie jak wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenie usług w trakcie różnych imprez, nawet jeśli towary te lub usługi nie zawierałyby treści reklamowych. Obecnie wystawiając faktury dla kontrahentów zagranicznych Spółka nalicza podatek od towarów i usług według stawki 22 %, ponieważ zgodnie z klasyfikacją statystyczną usługi związane z filmami reklamowymi należą do kategorii usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji i rozrywki, opodatkowanych tam, gdzie są one faktycznie świadczone (na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Jednakże, Spółka uważa, iż w/w usługi związane z filami reklamowymi mają wszelkie cechy czynności wykonywanej w ramach kampanii reklamowej, o której mowa w w/w orzeczeniach ETS. W związku z tym, w opinii Podatnika, usługi związane z wyprodukowaniem filmu reklamowego, jako usługi reklamy, powinny być opodatkowana zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w kraju odbiorcy tych usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych (art. 8 ust. 3).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stosownie do treści art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Ponadto, na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W myśl art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;

2. reklamy;

3. doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;

4. bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;

5. dostarczania (oddelegowania) personelu;

6. wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;

7. telekomunikacyjnych;

8. nadawczych radiowych i telewizyjnych;

9. elektronicznych;

10. polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;

11. agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10.

Jak wynika z treści powołanych powyżej przepisów, miejsce świadczenia (i opodatkowania) poszczególnych rodzajów usług jest dla celów podatku od towarów i usług ustalane na podstawie różnych kryteriów. W przypadku wykonywanych przez Spółkę usług związanych z produkcją filmów reklamowych, a należących do grupowania statystycznego PKWiU 92.11.32 "Usługi związane z produkcją filmów, pozostałe" (mieszczącego się w dziale klasyfikacji statystycznej 92 "Usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem") teoretycznie może znaleźć zastosowanie dyspozycja art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, który określa miejsce świadczenia dla usług związanych z kulturą, dyspozycja art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy, określającego miejsce świadczenia usług reklamy, albo dyspozycja art. 27 ust. 1 określającego ogólną zasadę wyznaczania miejsca świadczenia usług.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów, dla ustalenia, czy opisane przez Podatnika we wniosku usługi związane z produkcją filmów reklamowych na rzecz kontrahentów zagranicznych podlegają opodatkowaniu na terytorium państw, gdzie usługobiorcy tych usług posiadają siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stały adres lub miejsce zamieszkania, czy też w miejscu ich faktycznego wykonania (np. w Polsce) lub też w Polsce, jako kraju siedziby usługodawcy, kluczowe jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z usługami reklamy, jak wskazuje Podatnik, czy też z usługami związanymi z kulturą, których dotyczy dyspozycja art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, lub też z usługami, których miejsce świadczenia należy wyznaczać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług reklamy. Choć zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi są co do zasady identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, to jednocześnie konstruując przepis art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy, ustawodawca, inaczej niż w przypadku art. 27 ust. 4 pkt 3, nie dookreślił usług reklamy przez wyraźne powołanie klasyfikacji statystycznych właściwych dla tego rodzaju usług. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję. Reklamą są też środki (np. plakaty, ogłoszenia) służące temu celowi. Ponadto w związku z faktem, iż przepisy art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do prawa polskiego postanowień art. 9 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) wskazane jest odwołanie się w tym zakresie również do zasad wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), np. w orzeczeniach C-68/92, C-69/92, C-73/92 i C-438/01. W świetle orzecznictwa ETS, pojęcie "usług reklamowych" powinno być rozumiane w sposób szeroki, co oznacza, iż jakiekolwiek wyłączenia z definicji "usług reklamowych" dokonane przez państwa członkowskie są niezgodne z założeniami VI Dyrektywy. Zdaniem ETS, pojęcie "usługi reklamowe" obejmuje wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe, w opinii Trybunału, obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, świadczenie usług promocyjnych według niższych stawek lub bez wynagrodzenia, czy też organizację przyjęć, konferencji prasowych, seminariów lub bankietów promocyjnych. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych.

W obliczu powyższego należy stwierdzić, iż choć definicja usług reklamy wypracowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest szeroka, to jednak wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych poszczególne usługi związane z produkcją filmów reklamowych (usługi castingowe, operatorskie, montażowe) nie stanowią usług reklamy nawet w świetle tak szerokiej definicji. W takim bowiem przypadku usługa reklamowa w postaci produkcji filmu reklamowego jest tak naprawdę wykonywana dopiero przez podmiot produkujący ten film reklamowy jako całość - podmiot zlecający Spółce wykonanie poszczególnych usług związanych z produkcją tegoż filmu. Czynności wykonywane przez Spółkę (usługi castingowe, operatorskie, montażowe) nie spełniają bezpośrednio funkcji reklamowej, nie stanowią tez elementu kampanii reklamowej. W orzeczeniach ETS jest wprawdzie mowa, iż usługami reklamy są też świadczenia, które same w sobie nie zawierają treści reklamowych, ale dotyczy to usług, które są częścią kampanii reklamowej - świadczeń zleconych przez producenta reklamowanych towarów lub usług, skierowanych do potencjalnych kontrahentów zleceniodawcy. W przypadku usług castingowych, operatorskich, montażowych mamy do czynienia ze zwykłymi usługami świadczonymi na rzecz producenta filmu reklamowego, które to usługi nie stanowią usług reklamy, podobnie jak w przypadku wynajmu pomieszczeń na rzecz producenta filmu reklamowego, chociażby pomieszczenia te służyły do wykonania zdjęć.

Z drugiej jednak strony wykonywane usługi, mimo zaliczenia do grupowania PKWiU 92.11.32 "Usługi związane z produkcją filmów, pozostałe" należącego do działu 92 "Usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem" nie są też usługami w dziedzinie kultury, sztuki, czy rozrywki, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług, podobnie jak w przypadku usług reklamy, nie zawiera stosownej definicji usług w dziedzinie kultury, sztuki, czy rozrywki, a ponadto w treści art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a nie odwołuje się bezpośrednio do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, kultura to całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie. Sztuka to dziedzina ludzkiej działalności artystycznej, wyróżniana ze względu na związane z nią wartości artystyczne (zwłaszcza piękno), przy czym wytwory sztuki stanowią trwały dorobek kultury. Przez rozrywkę Słownik języka polskiego rozumie natomiast to, co służy odprężaniu, wypoczynkowi, co uprzyjemnia czas, bawi, rozwesela, przyjemność połączoną z wypoczynkiem, zabawę. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-327/94, dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. c tiret 1 VI Dyrektywy, którego implementację stanowi art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, iż w celu zakwalifikowania danej usługi do usług wymienionych w art. 9 ust. 2 lit. c (czyli usług związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, oświatową, rozrywkową, itp., w tym działalności prowadzonej przez organizatorów tego rodzaju imprez oraz usług pomocniczych do tego rodzaju usług), usługa sama w sobie nie musi zawierać elementu artystycznego; wystarczającą przesłanką jest uznanie danej czynności za czynność pomocniczą do usług artystycznych i rozrywkowych. Za działalność pomocniczą można natomiast uznać wszystkie czynności wykonywane przez podatnika, jeśli tylko usługi te są niezbędnym warunkiem wykonania zasadniczej usługi artystycznej lub rozrywkowej. Cytowane orzeczenie dotyczyło usług polegających na obsłudze dźwiękowej imprez artystycznych i rozrywkowych, na które składały się wybór, wynajem i dostarczenie oraz obsługa urządzeń akustycznych, w tym dostosowanie ich do konkretnych warunków i wymogów artystycznych.

Wykonywane przez Spółkę usługi castingowe, operatorskie, czy montażowe związane z filmami reklamowymi nie mają na celu powiększania dorobku kulturalnego ludzkości, wytworzenia dzieł sztuki, czy zapewniania rozrywki we wskazanym znaczeniu, nie spełniają funkcji kulturalnych, czy rozrywkowych, lecz służą działalności komercyjnej. Nie są więc usługami w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi nie służą też żadnej zasadniczej usłudze w dziedzinie kultury, sztuki, czy rozrywki, gdyż są związane z produkcją filmu reklamowego, czyli usługą reklamową, choć jak wskazano wyżej same w sobie nie stanowią tez usługi reklamowej. W konsekwencji, wykonywane przez Spółkę usługi związane z produkcją filmów reklamowych (usługi castingowe, operatorskie, montażowe) podlegają opodatkowaniu w Polsce - kraju, gdzie Spółka, jako usługodawca, ma siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Reasumując, stanowisko w zakresie opodatkowania usług związanych z produkcją filmów reklamowych (usług castingowych, operatorskich, montażowych) wyrażone przez Podatnika we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl