ŁUS-III-2-443/302/05/MJS - Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów na rzecz osób niepełnosprawnych korzystających z dofinansowania zakupu aparatu słuchowego

Wniosek dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów na rzecz osób niepełnosprawnych korzystających z dofinansowania zakupu aparatu słuchowego wypłacanego przez Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów na rzecz osób niepełnosprawnych korzystających z dofinansowania zakupu aparatu słuchowego wypłacanego przez Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

Z w/w wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż Spółka w ramach swej działalności dokonuje m.in. sprzedaży aparatów słuchowych na rzecz klientów, w warunkach, gdy sprzedaż ta jest dofinansowywana na podstawie odrębnych przepisów przez Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Dofinansowanie zakupu aparatu słuchowego ze środków PFRON przyznawane jest przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie osobie niepełnosprawnej w związku ze złożeniem stosownego wniosku przez tę osobę, na podstawie indywidualnej decyzji (po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie rozpoznania wniosku i przyznania dofinansowania). Przyznane osobie niepełnosprawnej (po złożeniu przez nią wniosku) dofinansowanie przekazywane jest przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki, na podstawie faktury obciążającej osobę niepełnosprawną. Dokonując sprzedaży dofinansowywanego w opisany sposób aparatu słuchowego Podatnik wystawia fakturę na całą wartość sprzedawanego aparatu. Faktura ujmowana jest w ewidencji sprzedaży VAT w momencie jej wystawienia. Na fakturze forma płatności przez nabywcę rozbita jest na dwie pozycje, z których jedną stanowi kwota dofinansowania uzyskanego przez osobę niepełnosprawną, a drugą - pozostała część ceny za aparat słuchowy. Spółka wskazuje, iż przyznanie dofinansowania osobie niepełnosprawnej nie ma wpływu na cenę aparatu, gdyż sprzedaż na rzecz osoby uzyskującej dofinansowanie następuje za taką samą ceną, jak dla osób pozostałych. Zapłata ceny za aparat następuje w dwóch etapach: w pierwszym etapie osoba niepełnosprawna płaci część ceny wynikającą z różnicy pomiędzy wartością aparatu, a przyznanym jej dofinansowaniem, w drugim zaś etapie (często po kilku miesiącach) Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie przekazuje bezpośrednio na rachunek Spółki przyznane osobie niepełnosprawnej dofinansowanie.

W związku z powyższym stanem faktycznym, Podatnik zadał pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku opisanej sprzedaży aparatów słuchowych na rzecz osób niepełnosprawnych korzystających z dofinansowania zakupu aparatu słuchowego wypłacanego przez Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zdaniem Podatnika, w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (aparatu słuchowego) - na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Spółki w przedmiotowej sprawie w zakresie części ceny za aparat słuchowy dofinansowywanej przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dofinansowanie to jest przyznawane osobie niepełnosprawnej (klientowi Spółki), a nie Spółce. Z wykładni językowej przepisu art. 19 ust. 21 ustawy wynika, iż mowa jest w nim o dotacji należnej Podatnikowi, a nie klientowi Podatnika (osobie niepełnosprawnej). Spółka wskazuje, iż przepis art. 19 ust. 21 ustawy swoją hipotezą obejmuje sytuacje, w których dotacje otrzymuje Podatnik, zaś w przedstawionym stanie faktycznym dotację taką otrzymuje osoba ubiegająca się o dofinansowanie z Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, a tylko samo dofinansowanie przekazywane jest "skróconą drogą" przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie bezpośrednio na rachunek Podatnika, a nie osobie niepełnosprawnej (która następnie, po uzyskaniu dofinansowania, uiszczałaby pozostałą część ceny). Spółka podkreśla, iż stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym podobnie jak w art. 19 ust. 1 zwrot "kwota należna z tytułu sprzedaży" oznacza kwotę należną Podatnikowi. Obrót zwiększa się także o otrzymane dotacje (...) mające bezpośredni wpływ na cenę. W opisanym stanie faktycznym nie dość, że dotacje nie są przyznawane Podatnikowi (nie są należne Podatnikowi, lecz osobie niepełnosprawnej), to nie mają one nie tylko bezpośredniego, ale również jakiegokolwiek wpływu na cenę sprzedawanych towarów. W takiej samej bowiem cenie, w jakiej aparaty są sprzedawane osobom, które uzyskały dofinansowanie, są one również oferowane do sprzedaży osobom nie uzyskującym dofinansowania. W wyniku analizy przedstawionego stanu faktycznego z cywilistycznego punktu widzenia, Spółka stwierdza, iż kwotą należną jest cała kwota uwidoczniona na fakturze, a podmiotem zobowiązanym do jej zapłaty względem Spółki jest osoba niepełnosprawna. Ewentualne roszczenie o zapłatę części ceny objętej dofinansowaniem nie może być przez Podatnika kierowane do Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, lecz do osoby niepełnosprawnej (nabywcy aparatu), a co za tym idzie również ta część ceny nie jest kwotą należną Podatnikowi od Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, lecz od osoby niepełnosprawnej. W opinii Spółki, powyższego nie zmienia przyjęty w praktyce mechanizm przyznawania osobie niepełnosprawnej dofinansowania poprzez jego bezpośrednie przekazanie na rachunek bankowy Podatnika. Spółka wskazuje, iż powyższa argumentacja znajduje również potwierdzenie w treści art. 35a ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz wydanego na podstawie art. 35a ust. 4 ustawy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25.06.2002 r. w sprawie określenia zadań powiatu, które mogą być finansowane ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 96, poz. 861 ze zm.). Ze środków tego Funduszu może być finansowane w części lub w całości m.in. zaopatrzenie w sprzęt rehabilitacyjny, przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze przyznawane osobom niepełnosprawnym na podstawie odrębnych przepisów oraz likwidacja barier w komunikowaniu się. O uzyskanie wskazanego dofinansowania mogą ubiegać się osoby niepełnosprawne, jeżeli spełniają kryteria określone powołanym rozporządzeniem. Procedura związana z przyznaniem dofinansowania osobie niepełnosprawnej wszczynana jest na skutek złożenia przez osobę niepełnosprawną odpowiedniego wniosku, zaś stosownie do treści § 14 ust. 3 w/w rozporządzenia przyznanie osobie niepełnosprawnej dofinansowania ze środków Funduszu na zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze nie wymaga formy umowy, jednak, jak wprost wskazują powyższe przepisy, dofinansowanie przyznawane jest osobie niepełnosprawnej. Podsumowując, Podatnik uważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie art. 19 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionym przypadku nie ma zaś zastosowania przepis art. 19 ust. 21 ustawy, z tego względu, iż przyznawane osobie niepełnosprawnej dofinansowanie nie jest należne Podatnikowi, lecz osobie niepełnosprawnej nabywającej aparat słuchowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwota należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast, na podstawie art. 19 ust. 21 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku obowiązek podatkowy z tytułu dostawy aparatów słuchowych na rzecz osób niepełnosprawnych korzystających z dofinansowania zakupu aparatu słuchowego wypłacanego przez Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) powstaje zgodnie z dyspozycją przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. W opisanym przypadku, dotacja wypłacana przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie ze środków PFRON jest dotacją należną osobie niepełnosprawnej, czyli klientowi Spółki, a nie dotacją przysługującą Spółce. Nie jest to kwota dotacji należna Podatnikowi (ani w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ani w rozumieniu art. 19 ust. 21 ustawy), czego nie zmienia fakt, iż sposób wypłaty tegoż dofinansowania obejmuje bezpośrednie przekazanie środków przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie na rachunek bankowy Spółki. W art. 29 ust. 1 i art. 19 ust. 21 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług mowa jest o dotacjach otrzymanych przez Podatnika, a w opisanym stanie faktycznym Podatnik żadnej takiej dotacji nie otrzymuje. Całość ceny aparatu słuchowego należy się Spółce od osoby niepełnosprawnej (nabywcy aparatu), a tylko sposób zapłaty obejmuje rozbicie tej ceny na dwie transze: część ceny uiszczaną bezpośrednio przez osobę niepełnosprawną i część ceny pokrywaną przysługującą tej osobie dotacją ze środków PFRON, która jest przekazywana bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. Poza tym, opisana dotacja przysługująca osobie niepełnosprawnej w żaden sposób nie ma wpływu na cenę aparatów słuchowych sprzedawanych przez Podatnika osobom korzystającym z tego dofinansowania, gdyż w takiej samej cenie aparaty są oferowane do sprzedaży osobom nie uzyskującym dofinansowania.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 4, a nie art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wyrażone przez Podatnika w tym zakresie we wniosku należy uznać - za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.