ŁUS-III-2-443/212/05/MJS - Otrzymanie zaliczki na poczet eksportu.

Pytanie podatnika

Wniosek dotyczy sposobu rozliczenia i dokumentowania fakturami dostawy eksportowej w przypadku gdy na poczet eksportu otrzymano zaliczki, eksport nastąpił w tym samym miesiącu, a przed złożeniem deklaracji za ten okres Spółka uzyskała dokumenty potwierdzające eksport.

Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu rozliczenia i dokumentowania fakturami dostawy eksportowej w przypadku gdy na poczet eksportu otrzymano zaliczkę, eksport nastąpił w tym samym miesiącu, a przed złożeniem deklaracji za ten okres Spółka uzyskała dokumenty potwierdzające eksport - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.06.2005 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

Z ww. wniosku wynika, iż od miesiąca czerwca 2005 r. Spółka otrzymuje zaliczki na poczet czynności eksportu. W związku z tym zdarzają się sytuacje, gdy w tym samym miesiącu Spółka otrzymuje zaliczki na poczet czynności eksportu i dokonuje tego eksportu, jednocześnie dysponując przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi eksport (dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty). Podatnik wskazuje przy tym, iż czasem eksport następuje w ciągu 7 dni od daty otrzymania zaliczki, a czasem po upływie 7 dni od daty otrzymania zaliczki (ale w ramach tego samego miesiąca).

W związku z powyższym stanem faktycznym Podatnik zadał pytanie, jak należy rozliczyć na gruncie podatku od towarów i usług i udokumentować fakturami czynność eksportu towarów w przypadku gdy na poczet eksportu otrzymano zaliczkę (nieobejmującą 100% wartości dostawy), eksport nastąpił w tym samym miesiącu co otrzymanie zaliczki (w ciągu 7 dni od otrzymania zaliczki lub po tym terminie), a przed złożeniem deklaracji za ten okres Spółka uzyskała dokumenty potwierdzające eksport.

Zdaniem Spółki z przepisów art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wynika, iż jeśli od dnia wpływu zaliczki na konto bankowe Spółki do czasu wystawienia faktury w terminie 7 dni, będzie miał miejsce właściwy eksport towarów, to należy wystawić fakturę zaliczkową będącą jednocześnie ostateczną fakturą handlową, z obowiązkiem podatkowym przypadającym na datę wpłaty zaliczki na konto bankowe Spółki. Podatnik uważa, iż w takiej sytuacji wystarczy wystawić jedną fakturę. Natomiast w przypadku gdy od czasu wpływu zaliczki na konto bankowe Spółki do czasu właściwego eksportu minie więcej niż 7 dni, ale oba te zdarzenia będą miały miejsce w obrębie tego samego miesiąca, w opinii Spółki, należy wystawić dwie faktury: fakturę zaliczkową w terminie 7 dni od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki oraz fakturę ostateczną - zgodnie z § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. W świetle art. 2 pkt 8 ustawy, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

a. dostawcę lub na jego rzecz lub

b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty lub na jego rzecz.

W myśl art. 19 ust. 6 ww. ustawy, w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Ponadto art. 19 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w obowiązującym od dnia 1.06.2005 r. brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stanowi, iż przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ustawy).

Wreszcie, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek, ratę) - § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. Jeśli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2 nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i § 11-13 (tj. m.in. w terminie 7 dni od dnia wydania towaru), z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy na poczet eksportu otrzymano zaliczkę (nieobejmującą 100% wartości dostawy), eksport nastąpił w tym samym miesiącu co otrzymanie zaliczki (w ciągu 7 dni od otrzymania zaliczki lub po tym terminie), a przed złożeniem deklaracji za ten okres Spółka uzyskała dokumenty potwierdzające eksport, po pierwsze Spółka powinna w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaliczki (tj. od dnia jej wpływu na konto bankowe Spółki) wystawić fakturę dla udokumentowania otrzymanej zaliczki z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług 0%. Obowiązek wystawienia tej faktury zaliczkowej istnieje zawsze w przypadku otrzymania zaliczki wywołującej obowiązek podatkowy i to niezależnie od tego, czy wydanie towaru i sam eksport nastąpi w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaliczki, czy też później. Otrzymaną zaliczkę należy wykazać w deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej zaliczki (tj. okres, w którym otrzymano tę zaliczkę). Następnie, najpóźniej w terminie 7 dni od dnia wydania towaru, należy wystawić fakturę "końcową" według zasad wskazanych w § 14 ust. 4 cyt. ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. i wykazać ten eksport w deklaracji VAT-7 za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu (tj. miesiąc, w którym nastąpił potwierdzony wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty - w stanie faktycznym jest to ten sam miesiąc, co miesiąc otrzymania zaliczki). W fakturze tej umówioną (rzeczywistą) cenę towaru pomniejsza się o wartość otrzymanych zaliczek. Ponieważ w stanie faktycznym opisanym we wniosku przed złożeniem deklaracji, w której należy wykazać zarówno zaliczkę, jak i pozostałą część wartości eksportu, Podatnik dysponuje już dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu, zaliczkę i eksport należy wykazać w deklaracji VAT-7 według stawki 0%.

Podsumowując, obowiązek wystawienia dwóch faktur: jednej dla udokumentowania zaliczki otrzymanej na poczet eksportu i drugiej dla udokumentowania samej czynności eksportu istnieje zarówno w sytuacji, gdy od dnia otrzymania zaliczki do dnia wykonania samego eksportu towaru minęło nie więcej niż 7 dni, jak i w sytuacji, gdy między ww. zdarzeniami mającymi miejsce w obrębie tego samego miesiąca minęło więcej niż 7 dni.

W konsekwencji, stanowisko wyrażone przez Podatnika w tym zakresie we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.