ŁUS-III-2-443/176/05/MJS - Transakcje związane z wykonaniem usług transportowych, konfekcjonowania i magazynowania towarów na rzecz kontrahenta fińskiego w świetle podatku od towarów i usług

Pytanie podatnika

Wniosek Spółki dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług transakcji związanych z wykonaniem usług transportowych, konfekcjonowania i magazynowania towarów na rzecz kontrahenta fińskiego.

Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania na gruncie przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) transakcji związanych z wykonaniem usług transportu konfekcjonowania i magazynowania towarów na rzecz kontrahenta fińskiego, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

Z w/w wniosku wynika, iż Podatnik będzie świadczył usługi transportu, przeładunkowe, magazynowania i pakowania na rzecz kontrahenta z Finlandii. Wszystkie te czynności będą wykonywane 1-2 razy w miesiącu na podstawie odrębnej umowy zawartej między Podatnikiem, a zleceniodawcą.

Kontrahent fiński będzie zlecał innej firmie, na podstawie odrębnej umowy, wykonanie usługi polegającej na uszyciu z dostarczonych z Finlandii półproduktów gotowych ubrań. Po wykonaniu usługi przeszycia Podatnik, własnym transportem przystosowanym do przewozu odzieży na wisząco lub poprzez kwalifikowanego przewoźnika będzie odbierał gotowy towar, posortowany asortymentowo, zapakowany w worki foliowe, zabezpieczające go przed zabrudzeniem (zniszczeniem) w trakcie czynności przeładunkowych, transportu lub magazynowania. Towar (odzież wisząca na wieszakach) będzie transportowana do magazynu Podatnika w określonej ilości i w niezmienionej formie. Po dokonaniu rozładunku i wprowadzeniu do sfery przyjęcia towar będzie umieszczany w miejscu składowania w niezmienionej formie wiszącej (umożliwia to system do składowania i transportu wewnętrznego odzieży na wisząco w magazynie Podatnika). Następnie, po otrzymaniu informacji od Zleceniodawcy o terminach i ilościach do danego punktu dostawy w Niemczech, część lub całość towaru będzie podejmowana ze strefy magazynowania (okres przechowywania sztuki odzieży nie przekroczy 12 miesięcy) i przekazywana na stanowiska do stołów obróbczych, gdzie nastąpi zmiana formy logistycznej towaru. Tam zostaną usunięte wieszaki (zwracane podmiotowi wykonywującemu usługę przeszycia) a odzież zostanie podzielona na odbiorców oraz zapakowana do kartonów. Kartony te będą pełniły funkcje opakowań zbiorczych - transportowych (nie będą stanowić części sprzedawanego później towaru). Zakup kartonów i taśm do pakowania będzie dokonywał Podatnik, rozliczając później faktury kosztowe ze Zleceniodawcą. Opakowania otrzymają etykiety transportowe z danymi odbiorców towaru. Do jednego odbiorcy może trafić więcej niż jeden karton. W okresie nie dłuższym niż 30 dni od momentu podjęcia ze strefy magazynowania towar opuszcza terytorium Polski. Kontrahent fiński podaje Podatnikowi swój numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Podatnik informuje, że usługi, które będą świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 60.24 - "usługi drogowego transportu towarowego", 63.1 - "usługi w zakresie prac przeładunkowych, magazynowania i przechowywania towarów", 74.82 - "usługi związane z pakowaniem".

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Podatnik pyta, czy przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Spółka pyta, czy termin 30 dni przeznaczony na opuszczenie przez towar terytorium kraju liczony jest od zakończenia usługi przeszycia dokonywanej przez inną firmę czy też od zakończenia usługi wykonywanej przez Podatnika?

Podatnik uważa, że wszystkie czynności wykonane na towarze od momentu jego odebrania do momentu jego dostarczenia stanowią jedną usługę wykonywaną na majątku ruchomym. Zdaniem Podatnika, termin określony w przepisie art. 28 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest liczony od daty zakończenia usługi świadczonej przez Podatnika, a zachowanie tego terminu spowoduje zastosowanie na podstawie art. 83 pkt 25 w/w ustawy stawki 0 % wobec zlecającego podmiotu. Spółka również uważa, że bez względu na to ile usług będzie wykonywanych na towarze, jeśli przerwy pomiędzy nimi nie przekroczą każda 30 dni to w wypadku wywiezienia towaru z Polski przez upływem 30 dni od zakończenia ostatniej usługi nie powstaje obowiązek podatkowy. Zatem, Podatnik uważa, iż usługi magazynowania (pakowania) nie rodzą w tej sytuacji powstania obowiązku podatkowego podatku VAT na terytorium kraju (Polski).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega:

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

- eksport towarów,

- import towarów,

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych (art. 8 ust. 3).

Mając to na względzie należy nie zgodzić się ze stwierdzeniem, że wszystkie składowe czynności wykonywane przez Podatnika są jedną usługą. Sam Podatnik podał, że wykonywane przez niego czynności są sklasyfikowane w grupowaniach PKWiU wymienionych wyżej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Natomiast w myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d cyt. ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

W związku z treścią powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wykonywane przez Podatnika usługi przeładunkowe, magazynowania i przechowywania towarów na rzecz kontrahenta fińskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski) wg podstawowej stawki podatku. Miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie Podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi (art. 27 ust. 1 ustawy). Usług tych nie można zakwalifikować do usług wykonanych na ruchomym majątku rzeczowym, w przypadku których ma zastosowanie art. 28 ust. 7 oraz art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d cyt. ustawy. Usługi na ruchomym majątku rzeczowym mają zupełnie inny charakter niż usługi magazynowania. Z założenia prowadzą one do przekształcenia cech towarów będących ich przedmiotem. Usługami na ruchomym majątku rzeczowym są czynności takie jak uszlachetnianie, naprawa czy w ogóle wytwarzanie towarów z materiałów powierzonych. Takie rozumienie usług na ruchomym majątku rzeczowym jest zgodnie z założeniami VI Dyrektywy. Z wyżej wymienionych powodów również usługa pakowania towarów świadczona przez Podatnika nie może być uznana za usługę na ruchomym majątku rzeczowym, ponieważ nie dochodzi do przekształcenia cech tych towarów. Zatem usługi pakowania wykonywane przez Podatnika będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju - miejscem ich świadczenia jest bowiem miejsce siedziby Podatnika (na podstawie art. 27 ust. 1).

W myśl art. 27 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, w przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28. Zgodnie z art. 28 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie do art. 28 ust. 3 w przypadku, gdy nabywca podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług, w przypadku usług: pośrednictwa i spedycji związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 6. Stosownie do art. 28 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadku, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, iż Spółka będzie świadczyć usługę transportu krajowego oraz wewnątrzwspólnotową usługę transportu. Usługa polegająca na odebraniu i przewiezieniu towaru z firmy (mającej siedzibę w Polsce) zajmującej się usługami przeszycia do siedziby Podatnika jest usługą transportu krajowego, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju według stawki podstawowej podatku - 22 % (zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 2 pkt 2). Natomiast usługa transportowa polegająca na przewiezieniu towaru z siedziby Podatnika do odbiorców z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemiec) będzie wenątrzwspólnotową usługą transportu towarów opisaną w art. 28 ust. 1 cyt. ustawy lub usługą spedycyjną na podstawie art. 28 ust. 5 pkt 1 (zależnie od postanowień umownych co do zakresu czynności wykonywanych w ramach tej usługi). W tym przypadku jeżeli nabywca tych usług podał dla tych czynności świadczącemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium tego państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer - odpowiednio: na podstawie art. 28 ust. 3 (dla wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów) lub na podstawie art. 28 ust. 6 (dla usług spedycyjnych związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu). Oznacza to, że Podatnik nie opodatkowuje tych usług w kraju ale będą one opodatkowane przez nabywcę, na terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Na koniec należy zaznaczyć, że w przypadku świadczenia usług i jak wyżej nie będzie miał zastosowanie art. 83 pkt 25, ponieważ czynności wykonywane przez Podatnika należy zakwalifikować do czynności związanych ze świadczeniem usług, a nie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1.

Na koniec należy zastrzec, iż powyższe rozstrzygnięcie ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy rzeczywista treść transakcji będzie dokładnie odzwierciedlała cechy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W konsekwencji, stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Podatnika we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.