ŁUS-III-2-443/162/06/MJS - Prawidłowe ujęcie transakcji leasingu finansowego na fakturze VAT a prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 17 lipca 2006 r. (data wpływu do tut. organu podatkowego 24 lipca 2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę środka trwałego na podstawie umowy leasingu finansowego - w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

Z ww. wniosku wynika, iż Spółka, wykonująca wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zawarła w dniu 9 marca 2005 r. umowę leasingu finansowego na okres 38 m-cy, na podstawie której, jako Korzystający, przyjęła do używania środek trwały w postaci linii do pakowania. Zgodnie z pkt 2.2.3. ww. umowy, odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje Korzystający. Z warunków umowy wynika także, że w terminie trzydziestu dni licząc od daty upływu okresu leasingu, finansujący przeniesie własność przedmiotu leasingu na Korzystającego (Spółkę). Stosownie zaś do pkt 3.3.11. przedmiotowej umowy leasingu, podatek VAT związany z zawarciem umowy będzie naliczony z góry od sumy wszystkich opłat leasingowych oraz wartości końcowej przedmiotu leasingu. W związku z powyższą regulacją, finansujący (firma leasingowa) wystawił fakturę VAT na dostawę ww. towaru (środka trwałego), w której ujął wartość netto środka trwałego oraz odsetki - ze stawką podatku od towarów i usług 22 %, następnie zaś zminusował tę wartość o identyczną kwotę netto, jako kwotę do zapłaty w przyszłości, ze stawką podatku określoną jako "zw". W konsekwencji, wartość całej faktury wyniosła: netto 0,00 zł., podatek VAT 191.549,10 zł., wartość brutto 191.549,10 zł. Jak wskazuje we wniosku Podatnik, taki sposób wystawienia faktury wynika z faktu, że opłaty leasingowe obejmujące wartość netto środka trwałego oraz odsetki, będą wymagalne i płacone przez Spółkę w przyszłości, (tj. co miesiąc w trakcie trwania umowy), natomiast całkowity podatek od towarów i usług naliczony od przedmiotowej transakcji został zapłacony przez Podatnika "z góry" od całej wartości netto opłat leasingowych i odsetek.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Podatnik zadał pytanie, czy podlega odliczeniu podatek VAT naliczony, wynikający z załączonej faktury dokumentującej przekazanie środka trwałego na podstawie umowy leasingu finansowego.

Zdaniem Podatnika, przysługuje mu prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego VAT z przedmiotowej faktury. Spółka argumentuje, iż faktura ta spełnia wszystkie wymogi, określone w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Ponadto Podatnik wskazuje, iż przedmiotowa faktura VAT nie jest również dotknięta wadami, o których mowa w art. 88 ust. 3a w/cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a które to wady są, zdaniem Spółki, jedynymi powodami wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 2 w/cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Na podstawie art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (...).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10 pkt 1 w/cyt. ustawy - prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (...) Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 cyt. ustawy). Jednocześnie w przepisie art. 88 ust. 3a w/cyt. ustawy, ustawodawca wskazał zamknięty katalog przypadków, w których faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Elementy zasadnicze, które powinna zawierać każda faktura VAT, zostały określone w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Uszczegółowienie powyższego przepisu dokonane zostało w § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Stosownie do tej regulacji, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, powinna zawierać co najmniej:

Dokonując analizy powyższych przepisów należy stwierdzić, iż ustawodawca zakwalifikował jako dostawę towaru także wydanie towaru na podstawie umowy leasingu, w której to umowie przeniesienie własności następuje w następstwie normalnych zdarzeń w niej przewidzianych lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, a skutek w postaci przejścia własności jest wyrażony bezwarunkowo. Dodatkowo, w wyniku takiej umowy, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu musi dokonywać korzystający. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy podkreślić, iż przedmiotowa umowa leasingu finansowego spełnia wszystkie ww. ustawowe warunki, pozwalające zakwalifikować dokonane w jej wykonaniu wydanie towaru (linii do pakowania) jako dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Umowa ta, zawarta na czas określony (38 m-cy), stanowi bowiem, iż w terminie trzydziestu dni licząc od daty upływu okresu leasingu, finansujący przeniesie własność przedmiotu leasingu na Korzystającego (Spółkę), a jednocześnie zastrzega, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje Korzystający.

Zauważyć należy, że w przypadku leasingu finansowego podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o ogólną zasadę, wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tym samym podstawą opodatkowania w leasingu finansowym jest suma wszystkich opłat leasingowych wraz z naliczonymi odsetkami, pomniejszona o należny podatek. Specyfika tego typu dostawy towaru, polega na tym, iż owa kwota należna (suma opłat umownych wraz z odsetkami pomniejszona o podatek należny) jest pobierana przez finansującego w uzgodnionych ratach w ustalonych okresach rozliczeniowych. Sam podatek natomiast jest płacony od całej kwoty należnej już z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. z dniem wystawienia faktury przez firmę leasingową (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Taki sposób rozliczeń pociąga za sobą konieczność jego właściwego odzwierciedlenia w wystawianej przez finansującego fakturze VAT. Ze złożonego wniosku oraz kserokopii faktury VAT wynika, że Spółka otrzymała od firmy leasingowej fakturę VAT, w której wystawca ujął wartość netto środka trwałego oraz odsetki - ze stawką podatku od towarów i usług 22 %, następnie zaś zminusował tę wartość o identyczną kwotę netto (jako kwotę do zapłaty w przyszłości), ze stawką podatku określoną jako "zw", co należy interpretować jako "zwolnione". W konsekwencji, wartość całej faktury wyniosła: netto 0,00 zł., podatek VAT 191.549,10 zł., wartość brutto 191.549,10 zł.

Stwierdzić trzeba, że ww. sposób ujęcia przedmiotowej transakcji na fakturze VAT jest nieprawidłowy. Wystawca faktury jako element jej treści ujął kwoty rat i odsetek do zapłaty w przyszłości "na minus", zerując w ten sposób wartość netto środka trwałego wraz z odsetkami. Tymczasem jak wskazano powyżej, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawiona faktura powinna stwierdzać w szczególności m.in. podstawę opodatkowania, którą należy rozumieć jako kwotę należną (sumę opłat umownych wraz z odsetkami pomniejszoną o podatek należny). Stosując wyżej opisaną metodę "zminusowania" tak określonej podstawy opodatkowania, wystawca faktury określił faktycznie podstawę opodatkowania przedmiotowej sprzedaży w kwocie 0 zł., co jest niezgodne z rzeczywistością. Tym samym faktura wystawiona przez Finansującego jest niepoprawna, bowiem wskazuje nieprawidłową wartość podstawy opodatkowania. Fakt, że opłaty leasingowe obejmujące wartość netto środka trwałego oraz odsetki będą wymagalne i płacone przez Spółkę w przyszłości, nie powinno wpływać na metodę ustalenia i wykazania podstawy opodatkowania dla przedmiotowej dostawy. Powyższa kwestia dotyczy bowiem wyłącznie sposobu ustalenia problemu wzajemnych rozliczeń i przepływów finansowych pomiędzy kontrahentami z tytułu ww. dostawy, nie wpływa zaś na wartość netto samej dostawy. Prawidłowe wykazanie na fakturze treści przedmiotowej transakcji powinno przyjąć więc postać adnotacji wskazującej sposób wyliczenia ostatecznej kwoty, jaką leasingobiorca ma zapłacić (warunki zapłaty). Dodatkowo, konstrukcja jaką zastosował wystawca przedmiotowej faktury polegająca na ujęciu kwoty do zapłaty w przyszłości (wraz z odsetkami) ze stawką podatku określoną jako "zwolnione" również nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22 %. Inne stawki lub ewentualne zwolnienie od podatku znajdują zastosowanie tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach w/cyt. ustawy lub rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe ustalenia tutejszy organ stwierdza, że przedłożona przez Podatnika faktura zawiera wady, które uniemożliwiają odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego. Nie określa ona bowiem w sposób zgodny z rzeczywistością podstawy opodatkowania dostawy środka trwałego dokonanej w wyniku umowy leasingowej, która to podstawa opodatkowania jest podstawowym elementem każdej faktury (art. 106 ust. 1 ustawy), a tym samym nie stanowi prawidłowego odzwierciedlenia zdarzenia gospodarczego, które miało być przez nią udokumentowane. Wadliwość przedmiotowej faktury należy uznać za istotną, bowiem nie odnosi się ona do pozycji faktury o charakterze formalnym (technicznym), lecz dotyczy podstawy opodatkowania - elementu zasadniczego z punktu widzenia ustalania wymiaru podatku od towarów i usług.

Jednocześnie tutejszy organ zwraca uwagę na fakt, iż Podatnik winien zwrócić się o wystawienie faktury korygującej, która faktycznie odzwierciedlałaby czynność, która podlegała opodatkowaniu. Po jej otrzymaniu Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, stanowisko wyrażone przez Podatnika we wniosku z dnia 17 lipca 2006 r. uzna - za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia