ŁUS -II-2-423/72/05/JB - Sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku prowadzenia tzw. usług ciągłych

Pytanie podatnika

Czy zaprezentowane postępowanie odnośnie zaliczania ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, a tym samym ustalenie dochodu do opodatkowania jest prawidłowe?

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 03.06.2005 r. (data wpływu 07.06.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zakresie ustalania dochodu z opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i usług przesyłowych uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Spółka pismem z dnia 03.06.2005 r. wystąpiła z pytaniem:

Czy zaprezentowane postępowanie odnośnie zaliczania ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, a tym samym ustalenie dochodu do opodatkowania jest prawidłowe, przedstawiając następujący stan faktyczny: Spółka jest pośrednikiem w sprzedaży energii elektrycznej. Sprzedaje odbiorcom energię elektryczną zakupioną z różnych źródeł, m.in. od innych pośredników (Polskie Sieci Energetyczne S.A., Giełda Energii) czy wytwórców energii elektrycznej. Spółka wystawia faktury za dostarczoną energię elektryczną i usługi przesyłowe z odroczonym terminem płatności. Faktury wynikające z odczytów dokonanych w ostatnich dniach miesiąca mają termin płatności w następnym miesiącu. Zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody należne z tytułu dostaw energii elektrycznej są deklarowane w rozliczeniu podatku dochodowego za miesiąc, w którym przypada termin płatności wynikający z faktury. Spółka kupuje usługi przesyłowe i energię elektryczną zawierając dwustronne umowy. Każda umowa zawarta jest na innych warunkach; inna jest cena jednostkowa zakupionej energii, inny jest podział na część stałą i zmienną.

Zdaniem Spółki zasada współmierności przychodów i kosztów w obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowy ma zastosowanie jedynie w zakresie kosztów zmiennych (zależnych od ilości sprzedanej energii elektrycznej), do których zalicza się:

- zakupioną energię elektryczną do odsprzedaży odbiorcom,

- zakupioną energię elektryczną na pokrycie różnicy bilansowej,

- zakupioną część zmienną usług przesyłowych,

- zakupioną część zmienną usług tranzytowych.

Jak wynika z wniosku podatnik koszty zmienne uznaje za koszt uzyskania przychodu w takiej części, jaka wynika z relacji sprzedanej energii elektrycznej i usług przesyłowych z terminem płatności w danym okresie do całości sprzedanej energii i usług przesyłowych w tym samym okresie. Koszty stałe (ponoszone w tej samej wysokości co miesiąc), których nie da się uzależnić od ilości sprzedanej energii elektrycznej, są natomiast uznane do celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego informuje, że w sprawie mają zastosowanie w szczególności przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3d pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem zaś z pewnymi zastrzeżeniami jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z dniem 1.01.2004 r. przepis art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z treści powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czy związane z funkcjonowaniem Spółki. Zasadę potrącania kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa ust. 4 artykułu 15 ww. ustawy.

Zgodnie z powołanym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W myśl tego przepisu w roku podatkowym potrąca się:

- koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodem tego roku,

- koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego,

- koszty określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Powyższe zasady mają zastosowanie również przy ustalaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy. Dla prawidłowego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ww. ustawy należy mieć na uwadze, że koszty podatkowe podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) powiązane z danymi przychodami jakie osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, ma uzasadnienie odnoszenie ich w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia bowiem doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie koszty chociaż niewątpliwie są związane z osiąganymi przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Nie jest możliwe ustalenie w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów; podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. Natomiast poniesione wydatki, które można powiązać z przychodami należnymi z tytułu sprzedaży energii elektrycznej określonymi w art. 12 ust. 3d pkt 1 ww. ustawy podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu, tj. w miesiącu, w którym przypada termin płatności, a jeżeli termin płatności nie został określony to w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę czyli w momencie wystąpienia przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W świetle powołanych przepisów prawa podatkowego tut. organ podatkowy podziela stanowisko Spółki przedstawione w piśmie dot. rozliczenia kosztów zmiennych proporcjonalnie do ilości sprzedanej energii elektrycznej i usług przesyłowych zgodnie z przypadającym terminem płatności w danym okresie.

W związku z powyższym, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznając stanowisko za prawidłowe orzekł jak w sentencji. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących. Interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia na podstawie art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.