ŁUS-II-2-423/45/05/JB - Warunki uznania, dla celów podatkowych, umowy najmu samochodu za umowę leasingu operacyjnego

Pytanie podatnika

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, biorąc pod uwagę istotne postanowienia umowy najmu samochodów może być ona uznana za umowę leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie przepisów prawa podatkowego w sprawie uznania Ramowej umowy najmu zawartej w dniu 19 listopada 2003 r. za umowę leasingu operacyjnego o której mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku.

Spółka zwróciła się z pytaniem czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, biorąc pod uwagę istotne postanowienia umowy najmu samochodów może być ona uznana za umowę leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do pisma dołączono kserokopię Ramowej zawartej 19 listopada 2003 r., załączniki: Nr 1.1, Nr 1.4, Nr 1.5 pt. "Zamówienia pojazdów" oraz załącznik Nr 2 stanowiący zestawienie wartości początkowej wybranych 23 samochodów.

Zdaniem Spółki zawarta przez nich umowa spełnia warunki uznania jej za umowę leasingu operacyjnego bowiem:

1. została zawarta na czas oznaczony wynoszący 36 m-cy,

2. za korzystanie z samochodów Spółka obciążona jest miesięczną opłatą, na którą składają się: czynsz najmu, opłata finansowa, opłata serwisowa. Czynsz najmu i opłata finansowa odpowiadają ratom spłaty kapitału i wynagrodzeniu Wynajmującego za świadczoną usługę finansowania. Z kolei zapłata opłaty serwisowej pozwala m.in. na uzyskanie świadczenia z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (OC) lub auto casco (AC).

Zdaniem Spółki obecnie wartość OC i AC zwykle stanowi element ceny sprzedaży nowego samochodu, nie jest zaś opłatą za świadczenia dodatkowe, o których mowa w art. 17j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki opłaty za polisę AC i OC obecnie stanowią de facto element spłaty rat kapitałowych i nieprawidłowo zostały zaliczone do opłaty serwisowej. W związku z tym Spółka uważa, że część opłaty serwisowej odpowiadająca kosztom ubezpieczenia OC i AC powinna zostać zakwalifikowana jako element opłat leasingowych, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2, a zawarta przez nią umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego w odniesieniu do wszystkich samochodów używanych przez Spółkę na podstawie przedmiotowej umowy.

Ponadto Spółka podnosi też aspekt obowiązkowego charakteru ubezpieczenia OC wnioskując na tej podstawie, że obciążenie ubezpieczeniem OC leasingobiorcy lub najemcy wynika z faktu obowiązku posiadania tego ubezpieczenia przez użytkującego pojazd, a nie przez właściciela.

Ponadto Jednostka informuje, że suma wszystkich opłat, tj. czynsz najmu, opłata finansowa i opłata serwisowa pomniejszona o należny podatek VAT przekracza wartość początkową samochodu przyjętą przez Wynajmującego dla celów amortyzacji podatkowej. Co więcej w wielu przypadkach wartość początkową poszczególnego samochodu przekracza także suma opłat z tytułu czynszu najmu i opłaty finansowej powiększona o tę część opłaty (która w umowie została określona jako składnik opłaty serwisowej), a która odpowiada rynkowej wartości opłaty za korzystanie z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w ruchu krajowym i zagranicznym.

Ponadto umowa nie zawiera zapis, z którego wynikałoby, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje najemca czyli Spółka.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego informuje, że przepisy rozdziału 4a ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyodrębniają trzy rodzaje umów leasingu (leasing operacyjny, kapitałowy oraz gruntów) i określają warunki jakie umowy powinny spełniać oraz towarzyszące im skutki podatkowe, zarówno w podstawowym okresie umowy, jak po jego zakończeniu.

Umowę leasingu dla celów podatkowych zdefiniowano w art. 17a pkt 1 jako umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą umowę, na mocy której jedna ze stron zwana dalej "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 709 k.c. przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzenie z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Z przepisu art. 17a pkt 1 ustawy wynika, że umowa leasingu dla celów podatkowych jest pojęciem szerszym od zdefiniowanego w art. 709 kodeksu cywilnego.

Przepis art. 17b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa warunki do uznania danej umowy dla celów podatkowych za umowę leasingu "operacyjnego". W myśl art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, aby opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez "korzystającego" w podstawowym okresie umowy z tytułu używania samochodów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu u "korzystającego" z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu umowa leasingu musi spełniać dwa warunki:

1. zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji tj. 24 m-ce jeżeli przedmiotem są samochody (zarówno osobowe jak i ciężarowe),

2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej tych samochodów.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz załączonej kserokopii Ramowej umowy najmu zawartej 19 listopada 2003 r. Spółka otrzymała do odpłatnego korzystania (§ 1 ust. 1 i 2, w związku z § 9 ust. 1 Umowy) 194 samochody osobowe i ciężarowe określone w załączniku Nr 1 do umowy na okres 36 m-cy za wynagrodzeniem określonym w § 5 Umowy.

Ponadto w/w umowa prawidłowo nie zawiera zapisu, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje najemca, bowiem w umowie najmu odpisów amortyzacyjnych zawsze dokonuje właściciel.

Zgodnie z treścią § 5 Umowy najemca zobowiązany jest do zapłaty Wynajmującemu wynagrodzenia zgodnie z przedstawionymi zasadami. W skład wynagrodzenia wchodzą: czynsz najmu, opłata finansowa i opłata serwisowa w wysokości określonej w zał. Nr 1 "Zamówienie pojazdów".

W umowie nie określono czego dotyczy opłata finansowa.

Natomiast jak wynika ze specyfikacji "opłaty serwisowej" - § 5 ust. 2 Umowy stanowi ona wydzielony element wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wynajmującego, a także obejmuje:

- ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w ruchu krajowym i zagranicznym (Zielona Karta),

- ubezpieczenie autocasco oraz ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW).

Opłaty z tytułu AC i OC zawarte w części wynagrodzenia Wynajmującego nazwanej "opłatą serwisową" stanowią zwrot kosztów ubezpieczenia, które pokrywa Wynajmujący zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy.

W myśl art. 17j ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sumy opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 nie zalicza się m.in.:

1). płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,

2). składek na ubezpieczenie środków trwałych będących przedmiotem leasingu, jeżeli z umowy leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych składek niezależnie od opłat za używanie.

Zatem część "opłaty serwisowej" odpowiadająca kosztom OC i AC na podstawie art. 17j ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy nie jest elementem opłat leasingowych, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto w umowie nie określono charakteru "opłaty finansowej" co powoduje niemożność zakwalifikowania jej jako elementu opłat leasingowych w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 2 w/w ustawy.

Wobec faktu przedłożenia jedynie niektórych załączników "Zamówienia pojazdów" oraz zestawienia wybranych wartości początkowych niektórych samochodów stanowiących załączniki nr: 1.1, 1.4, 1.5 oraz nr 2 do zawartej umowy - brak jest możliwości porównania czy opłaty ustalone za użytkowanie samochodów na podstawie w/w umowy najmu stanowią co najmniej kwotę wartości początkowej tych samochodów.

Opierając się zatem na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki należy stwierdzić, że suma opłat ustalonych w w/w umowie (czynsz najmu oraz opłata finansowa) pomniejszona o należny podatek od towarów i usług nie odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodów stanowiących przedmiot umowy najmu. Wobec braku spełnienia wymogu wynikającego z treści art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy nie uznaje się przedmiotowej umowy dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b w/w ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.