LPP4/443-234/11-2/EWW - Powstanie obowiązku podatkowego w VAT w imporcie usług z tytułu udzielenia licencji na emisję programów telewizyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług z tytułu udzielenia licencji na emisję programów telewizyjnych jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego,

* prawidłowe w części dotyczącej kursu przeliczenia waluty obcej.

W dniu 16 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług z tytułu udzielenia licencji na emisję programów telewizyjnych oraz w zakresie ustalenia odpowiedniego kursu waluty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług telewizji kablowej. Aby móc nadawać programy telewizyjne Spółka zakupuje od podmiotów zagranicznych licencję na emisję określonych programów telewizyjnych. Po zakończeniu miesiąca spółka sporządza sprawozdanie o ilości abonentów korzystających z danego programu i przesyła je dostawcom zagranicznym zgodnie z umową do 15-go następnego miesiąca. Podmiot zagraniczny na tej podstawie wystawia fakturę z terminem płatności 30-dniowym, który jest określony w umowie. Poza tym część podmiotów zagranicznych wystawia faktury kwartalne mimo, że w umowie ustalony jest miesięczny okres rozliczeniowy. Wnioskodawca załączył do wniosku kopię umowy z podmiotem zagranicznym "A", "B" oraz "C" i "D" oraz przykładowe kopie faktur jakie wystawili zagraniczni kontrahenci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w imporcie usług z tytułu udzielenia licencji na emisję programów telewizyjnych powstaje z chwilą dokonania zapłaty przez polskiego usługobiorcę całości lub części zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności określonym na fakturze wystawionej przez podmiot zagraniczny.

Natomiast przeliczenia kwot określonych w walucie obcej dokonujemy zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, to jest na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego,

* prawidłowe w części dotyczącej kursu przeliczenia waluty obcej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosowanie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy określa, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy zastrzeżono, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 3 ustawy przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ponadto w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Stosownie zaś do art. 28c ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, jednakże katalog tych wyjątków nie obejmuje usług licencyjnych świadczonych na rzecz podatników.

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. co do zasady gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem przypadków, kiedy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania.

Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy (art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy) nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Mając na uwadze, że usługi licencyjne nie zostały wymienione w ww. artykułach, czyli nie zostało określone szczególne miejsce świadczenia dla tych usług, to zgodnie z zasadą ogólną usługi te będą opodatkowane w kraju nabywcy usługi.

W związku z powyższym miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług licencyjnych wykonywanych na podstawie umów licencyjnych przez kontrahentów zagranicznych, będących podatnikami i posiadających siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska, jest siedziba Wnioskodawcy, co oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski według zasad i stawek obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług. W tych przypadkach występuje u Wnioskodawcy import usług, w rozumieniu cyt. wyżej art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 ustawy, z którego tytułu należy wystawiać faktury wewnętrzne.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl zaś art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1. Z kolei art. 28l pkt 1 ustawy dotyczy sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 ww. ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Stosownie do art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

W myśl art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono w istocie nową regułę ogólną dotyczącą obowiązku podatkowego w imporcie usług. Reguła ta ma zastosowanie w przypadku nabywania usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na zasadzie art. 28b ustawy i znajduje się ono w Polsce. Dotyczy to więc wszystkich usług nabywanych przez polskich podatników, poza następującymi usługami:

* związanymi z nieruchomościami;

* transportu osób;

* wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługami pomocniczymi do nich;

* restauracyjnymi i cateringowymi;

* krótkoterminowego wynajmu środków transportu;

* usługami turystyki.

W przypadku tych usług obowiązek podatkowy w imporcie usług będzie powstawał na zasadzie art. 19 ust. 19 ustawy.

Natomiast dla wszystkich innych, niż wyżej wymienione, usług z importu, nabywanych przez polskich podatników, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi z importu są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok), to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego roku. Także w tym przypadku nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty.

W sytuacji gdy dla usług z importu pobrana została przez usługodawcę zaliczka, to wtedy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zaliczki, co wynika wprost z art. 19 ust. 19b nakazującego odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca aby mógł nadawać programy telewizyjne nabywa od podmiotów zagranicznych licencje na emisję określonych programów telewizyjnych. Po zakończeniu miesiąca Zainteresowany sporządza sprawozdanie o ilości abonentów korzystających z danego programu i przesyła je dostawcom zagranicznym, zgodnie z umową do 15-go dnia następnego miesiąca. Podmiot zagraniczny na tej podstawie wystawia fakturę z 30 dniowym terminem płatności, który jest określony w umowie.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług ustalane będzie w oparciu o art. 28b ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, nie mają zastosowania wyjątki wskazane przez ustawodawcę, w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w imporcie usług z tytułu udzielenia licencji na emisję programów telewizyjnych powstaje z chwilą wykonania usług.

Przy czym usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Strony przyjęły miesięczny okres rozliczeniowy obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca dokona zapłaty za świadczoną usługę przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania wpłaty zaliczki - w odpowiednim stosunku.

Podsumowując, w kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług świadczonych na rzecz Zainteresowanego przez jego kontrahentów niebędących polskimi podatnikami, Wnioskodawca obowiązany jest rozpoznać obowiązek podatkowy i dokonać rozliczenia importu tych usług stosownie do treści art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca dokona zapłaty za świadczoną usługę przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania wpłaty zaliczki - w odpowiednim stosunku.

Mając zatem powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w imporcie usług licencyjnych pomimo informacji, jakiego okresu dotyczy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 to jest, z chwilą upływu terminu płatności należy w tej części uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 31a ust. 1 w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury - art. 31a ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że podmioty zagraniczne wystawiają faktury po upływie okresu rozliczeniowego (to jest 15-go następnego miesiąca).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku gdy faktury kontrahentów zagranicznych są wystawione po zakończeniu momentu powstania obowiązku podatkowego Zainteresowany winien przeliczyć je na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy i w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.