LK-1488/LM/JB/02 - Opodatkowanie zachowku.

W związku z otrzymywanymi informacjami wskazującymi niejednolitą praktykę organów podatkowych w zakresie opodatkowania zachowku, jak również mając na względzie orzecznictwo sądów w tej materii, uprzejmie wyjaśniam, co następuje.

W świetle art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek). Stosownie do art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia.

Problem interpretacyjny powstający na tle opodatkowania zachowku w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89, z późn. zm.) wynika z faktu, że żadna z tych ustaw nie wymienia wprost zachowku, jako przedmiotu opodatkowania.

Rozstrzygając przedmiotową kwestię Sąd Najwyższy w uchwale podjętej w dniu 4 stycznia 2001 r. w składzie całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (sygn. III ZP 26/00) stwierdził, że zachowek (art. 991 Kodeksu cywilnego) podlega podatkowi od spadków i darowizn, określonemu w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Podjęta uchwała odpowiada dotychczasowemu stanowisku Sądu Najwyższego wyrażonemu w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. III RN 117/97), wydanemu wskutek rewizji nadzwyczajnej wniesionej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 1997 r. (sygn. akt III SA 358/96).

Należy zauważyć, że wprawdzie uchwały nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, jednak w praktyce kształtują i będą kształtować orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Wskazują to wyroki, które zapadły po 4 stycznia 2001 r. (wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 11 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2191/98, wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 537/00, wyrok NSA OZ w Gdańsku z dnia 6 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2446/98).

Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poddaje temu podatkowi nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny. Podatek unormowany w tej ustawie jest typowym podatkiem majątkowym, obciążającym nieodpłatnie nabycie majątku.

Nie budzi wątpliwości, że realizacja prawa do zachowku w formie darowizny, powołania do spadku lub zapisu podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami tej ustawy. Wątpliwości powstają natomiast w sytuacji, gdy uprawniony otrzymał zachowek w innej formie. Rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości prawnych na tle opodatkowania zachowku należy oprzeć zarówno na wykładni systemowej, jak i celowościowej. Wymaga podkreślenia, że uprawnionemu do zachowku przysługuje z mocy ustawy roszczenie o jego wypłatę - jeśli nie otrzymał go w formie darowizny, powołania do spadku lub zapisu - względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia. Uprawnienie to przysługuje ściśle określonemu w ustawie kręgowi osób najbliższych spadkodawcy. Ustawodawca zapewnił zatem korzyści ze spadku zarówno spadkobiercom, jak i osobom uprawnionym do zachowku (w postaci wartości udziału spadkowego). Prawa te powstają z chwilą śmierci spadkodawcy. Z punktu widzenia systemu prawa trudno znaleźć przesłankę przemawiającą za odmiennym opodatkowaniem zachowku w zależności od formy, w jakiej uprawniony go otrzymuje. Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, iż zakres podmiotowy osób uprawnionych do zachowku jest tożsamy z zakresem spadkobierców zaliczonych do I grupy podatkowej, do której należą osoby bliskie spadkodawcy. Opodatkowanie zachowku w różny sposób w zależności od formy jego realizacji stanowiłoby nierówne traktowanie podatników (osób bliskich) będących w porównywalnej sytuacji prawnej.

Powyższe potwierdza stanowisko Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i doktryny, wskazując wybór korzystniejszej dla podatnika formy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wypłat z tytułu zachowku nie wlicza się do podstawy opodatkowania - stanowią one ciężar podlegający odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych przez spadkobiercę.

Słusznym zatem jest pogląd, by przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku mieć na względzie moment, w którym spadkobierca dokonuje wypłaty zachowku, co skutkuje jednoczesnym obniżeniem podstawy opodatkowania u spadkobiercy. Przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego chwili wcześniejszej (tj. daty uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku - zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy) skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej masy majątkowej, raz u spadkobiercy, drugi raz u osoby uprawnionej do zachowku.

Wobec powyższego, w celu uniknięcia przypadków, w których uchylane będą decyzje organów podatkowych, pociągających za sobą konieczność zwrotu zapłaconego podatku dochodowego (nadpłaty) wraz z odsetkami oraz poniesienia kosztów postępowania sądowego, w sprawie opodatkowania zachowku należy przyjąć stanowisko zgodne z rozstrzygnięciem zawartym w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. sygn. III ZP 26/00.

Informuję przy tym, że Rada Ministrów w dniu 9 lipca 2002 r. przyjęła projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, który przewiduje objęcie tym podatkiem w sposób nie budzący wątpliwości przypadków nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku.