L.IS.II/2-4430/2/06 - Pośredni i bezpośredni eksport towarów

Pytanie podatnika

Czy dokonana przez spółkę dostawa stanowi eksport towarów?

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27.03.2006 r., wniesionego przez "C." Spółka z o.o. w N. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13.03.2006 r. znak: IS.II/2-443/16/06, wydanej na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którą odmówiono uchylenia lub zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku dnia 21.12.2005 r., znak: US.PPE/443-28/2005, utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.

Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28.09.2005 r., uzupełnionego w dniu 3.11.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku postanowieniem z dnia 21.12.2005 r., znak: US.PPE/443-28/2005, uznał za nieprawidłowe stanowisko Jednostki w sprawie stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla - dokonanej w maju 2005 r. - dostawy towaru na rzecz klienta niemieckiego, która to czynność zdaniem Podatnika stanowiła "eksport pośredni". W uzasadnieniu wydanego orzeczenia organ udzielający interpretacji zaprezentował opinię, iż w przedstawionym przez Jednostkę stanie faktycznym wymieniona dostawa towaru, stanowiąca element transakcji szeregowej, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, bowiem zastosowanie mają przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka pismem z dnia 3.01.2006 r. wniosła zażalenie na wymienione rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku, żądając jego uchylenia i ponownego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, decyzją z dnia 13.03.2006 r. znak: IS.II/2-443/16/06 odmówił uchylenia lub zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku.

Wymienione orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zostało następnie zaskarżone przez Stronę odwołaniem z dnia 27.03.2006 r., wniesionym z zachowaniem ustawowego terminu, w którym zarzucono błędne zastosowanie w sprawie przepisów dotyczących transakcji łańcuchowych, w tym dotyczących miejsca rozpoczęcia transportu. Zdaniem Odwołującej sporna transakcja stanowi eksport towarów, bowiem zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy VAT.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył, co następuje:

W stanie faktycznym sprawy - Spółka z o.o. "C." dokonała dostawy zamówionego towaru na rzecz kontrahenta z Niemiec. Podmiot ten dokonał dalszej dostawy tegoż towaru na rzecz kolejnego przedsiębiorcy - również z terytorium Niemiec, który z kolei zrealizował dostawę na rzecz kontrahenta z Rosji. Towar został wywieziony z Polski bezpośrednio do Rosji, a jego transportu dokonał drugi w kolejności podmiot niemiecki - ostateczny nadawca będącego przedmiotem transakcji towaru. W jego posiadaniu (drugiego w kolejności podatnika niemieckiego) znajdują się dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Ustalenia te zostały oparte na treści wniosku Spółki z dnia 28.09.2005 r. o udzielenie interpretacji oraz złożonych - w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku - dodatkowych wyjaśnieniach. Prawidłowość ustaleń faktycznych nie była kwestionowana przez Spółkę na etapie postępowania zażaleniowego, nie wniesiono również zastrzeżeń w tym zakresie w odwołaniu od decyzji.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonana przez Spółkę dostawa stanowi eksport towarów. Stosownie do przepisu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) stawka podatku wynosi 0%, i stawka ta ma zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) stawka podatku wynosi 0%, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu - art. 41 ust. 11 ustawy VAT.

W art. 7 ust. 8 ustawy VAT wskazano, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy VAT).

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z uzasadnienia decyzji będącej przedmiotem odwołania wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, wydając to rozstrzygniecie - w związku z zażaleniem Spółki - w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podzielił stanowisko Podatnika, zaprezentowane w zażaleniu, iż " (...) w opisanym stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z tzw. dostawą łańcuchową (...)", równocześnie wskazując: "w sytuacji, w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz - od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy - całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową. Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dla tego typu transakcji - w świetle przywołanych regulacji - przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi" (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towarów). Zaprezentowanej interpretacji wskazanych przepisów, Jednostka nie kwestionuje".

W odwołaniu Strona zmieniła zajmowane dotychczas stanowisko w tej kwestii. A mianowicie wyraziła pogląd: "istotą rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie jest łączenie eksportu towarów z art. 7 ust. 8 ustawy podatku od towarów i usług dotyczącymi transakcji łańcuchowych, co naszym zdaniem jest absolutnie niesłuszne. Przepis art. 7 ust. 8 ma zastosowanie jedynie do dostaw towarów, jeśli wszystkie odbywały się w obrocie krajowym. Wywody dotyczące miejsca rozpoczęcia transportu dotyczą dostaw wewnątrzwspólnotowych, natomiast w naszym przypadku winien mieć zastosowanie jedynie art. 41 ust. 11 w powiązaniu z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług."

Po analizie akt sprawy, w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie znajduje podstaw do wzruszenia zaskarżonego orzeczenia.

Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji eksportu "pośredniego". Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił, iż ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Przypadek, w którym dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty - stanowi tzw. eksport "bezpośredni". Eksport "pośredni" natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W zaprezentowanym stanie faktycznym dostawa towaru dokonana przez Spółkę na rzecz pierwszego w kolejności kontrahenta niemieckiego nie stanowi eksportu "pośredniego" towarów, bowiem - wbrew twierdzeniu Odwołującej - nie został spełniony jeden z warunków określonych przepisem art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT tj. dostawie tej nie można przypisać transportu (wywozu) towaru - zgodnie z zasadą określoną przepisem art. 22 ust. 2 ustawy VAT.

Prawidłowo wskazał organ I instancji, iż wywóz towaru nastąpił w ramach odrębnej transakcji, dokonanej pomiędzy kontrahentami niemieckimi, w których Spółka nie uczestniczyła. Stanowisko Odwołującej, która wywodzi swoje uprawnienie do stosowania stawki 0% dla opodatkowania dostawy towaru z faktu wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przez drugi w kolejności podmiot niemiecki, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.