L.IS.I/1/4231/12/2007 - Nieodpłatne świadczenie a niewypłacanie dywidendy przez spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 10 sierpnia 2007 r., znak: US II/423-4/07 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2007 r. za nieprawidłowe z uwagi na to, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie uzyskał przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z nie wypłaceniem wspólnikom dywidendy, bowiem - do dnia złożenia wniosku z dnia 28 maja 2007 r. roszczenie o wypłatę dywidendy nie stało się wymagalne (w umowie spółki, jak i w uchwale zgromadzenia wspólników brak terminu wypłaty dywidendy).

Pismem z dnia 28 maja 2007 r. H. Sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zgromadzenie Wspólników H. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podziale zysku za 2006 r., i przeznaczeniu części tego zysku na wypłatę dywidendy. Umowa Spółki ani też uchwała Zgromadzenia Wspólników nie określają terminu wypłaty dywidendy. Ze względu na konieczność zapewnienia bieżącej obsługi finansowej firmy, po podjęciu ww. uchwały wypłata dywidendy nie została zrealizowana. W tych okolicznościach spółka sformułowała zapytanie, czy "uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a jeżeli tak, to jaki jest moment i wysokość powstania przychodu".

Wg H. Sp. z o.o. w przedstawionej sytuacji Spółka osiąga przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wg Wnioskodawcy "za moment powstania przychodu należy uznać na podstawie art. 193 § 3 Kodeksu spółek handlowych dzień następujący po dniu dywidendy, tj. 2 miesiące od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Wysokość przychodu powinna odpowiadać wysokości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić przy zaciąganiu kredytu bankowego w banku, w którym Spółka korzysta z kredytu, liczonych od zatrzymanej kwoty zysku".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r., znak: US II/423-4/07 uznał, iż opisane powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że "aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne". Zdaniem organu I instancji, "spełnienie świadczenia ze zwłoką, w tym także opóźnione wypłacenie przez spółkę dywidendy wspólnikom, nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika (którym w wypadku wypłaty dywidendy jest spółka) nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli (wspólników, którzy uzyskali prawo do dywidendy), a tym samym, że dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po dokonaniu analizy wniosku Podatnika z dnia 28 maja 2007 r. oraz treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 10 sierpnia 2007 r., znak: US II/423-4/07, stwierdził co następuje:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanych przed dniem 1 lipca .2007. r., tj. przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 16 listopada .2006 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodem, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 tej ustawy, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do okoliczności kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez sformułowanie "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 cytowanej ustawy, sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń wg ich przedmiotowego charakteru. W powołanej ustawie brak również definicji pojęcia "nieodpłatności" bądź "odpłatności". Stosując zasady wykładni gramatycznej "odpłacać" to "oddawać komuś coś w zamian", "odpłatny" zaś to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa, 2002). A contrario "nieodpłatny" to nie wymagający zapłacenia, ponoszenia lub zwrotu kosztów. Zatem przez nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Do zdarzeń tych należy zaliczyć również niewypłacenie przez spółkę z o.o. należnego udziału w przeznaczonym do podziału zysku (dywidendy) i pozostawienie go do dyspozycji spółki - jeśli z tego tytułu spółka nie ponosi żadnych kosztów wobec udziałowców. Stan taki powoduje po stronie spółki korzyść, a więc przychód, którego wielkość odpowiada wysokości nie wypłaconych odsetek.

Koniecznym w niniejszej sprawie jest również odniesienie się do unormowań, dotyczących prawa do dywidendy przysługującej udziałowcom, zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W myśl art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgodnie z treścią art. 193 § 1 ww. ustawy uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Oznacza to, że w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału wspólnicy nabywają roszczenie o wypłatę dywidendy. Do powstania roszczenia o wypłatę dywidendy konieczne jest jednak kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: osiągnięcie przez spółkę zysku, stwierdzenie tej okoliczności w sprawozdaniu finansowym spółki oraz podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. W razie ziszczenia się ww. przesłanek, po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy. Wymagalność tego roszczenia uzależniona jest od nadejścia terminu spełnienia świadczenia, tj. terminu wypłaty dywidendy. Zgromadzenie wspólników, podejmując uchwałę o podziale zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. może również określić termin jego wypłaty. W przypadku określenia w uchwale zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu rocznego zysku do podziału w spółce z o.o. daty wypłaty zysku, niezależnie na jak odległy dzień została ona wskazana, za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać tę właśnie datę. Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną np. w wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 585/07 (niepublikowanym). Na uwagę zasługuje również fakt, że data wypłaty dywidendy wspólnikom może być także wskazana w umowie spółki.

Z powyższego wynika zatem, że dywidenda nie wypłacona wspólnikom stanowi - co do zasady - przychód spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód z tego tytułu powstaje jednak dopiero w momencie, kiedy roszczenie o wypłatę dywidendy stanie się wymagalne. Z kolei roszczenie to staje się wymagalne w terminie zakreślonym bądź to w umowie spółki bądź w stosownej uchwale zgromadzenia wspólników.

Na podstawie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku z dnia 28 maja 2007 r. ustalono, że jakkolwiek Zgromadzenie Wspólników H. Spółka z o.o. podjęło uchwałę o podziale zysku za 2006 r. i przeznaczeniu jego części na wypłatę dywidendy, niemniej umowa spółki ani uchwała Zgromadzenia Wspólników nie określają terminu wypłaty dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku roszczenie o wypłatę dywidendy nie stało się wymagalne, a co za tym idzie, Spółka nie uzyskała w zaprezentowanym stanie faktycznym przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z nie wypłaceniem dywidendy wspólnikom. Przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie dopiero wówczas, gdy nie dojdzie do wypłaty dywidendy po terminie jej wymagalności. Wobec tego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w opisanej sytuacji "osiąga przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń", zaś momentem uzyskania tego przychodu jest "dzień następny po dniu dywidendy". Podkreślić przy tym należy, że "dnia dywidendy", o którym mowa w art. 193 Kodeksu spółek handlowych nie można utożsamiać z dniem (terminem) wypłaty dywidendy, bowiem "dzień dywidendy" to dzień odniesienia, na który ustala się listy wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r. znak US II/423-4/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku z dnia 28 sierpnia 2007 r., stwierdzając, że "do momentu wypłaty dywidendy, środki pieniężne pozostają w dyspozycji spółki (są jej własnością) a wspólnicy posiadają jedynie roszczenie o ich wypłatę. Tym samym spółka nie korzysta z kapitału będącego własnością wspólników. (...) wypłata przez spółkę dywidendy z opóźnieniem nie powinna być kwalifikowana jako otrzymanie przez spółkę od jej wspólników nieodpłatnego świadczenia. Jedynym przychodem, jaki spółka mogłaby w powyższej sytuacji otrzymać mógłby być tylko przychód wynikający z wyraźnego zrzeczenia się przez wspólników należnych im odsetek za zwłokę". Jak z powyższego wynika dokonana przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu weryfikowanego postanowienia ocena prawna stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku jest prawidłowa, aczkolwiek z przyczyn odmiennych niż te, które zostały wywiedzione i wskazane w treści tego postanowienia.

W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał za zasadne dokonanie zmiany ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) zgodne z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego miedzy innymi wówczas, gdy postanowienie rażąco narusza prawo.