L.IS.I/1/4151/36/2007, L.IS.I/1/4151/37/2007 - Księgowanie wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników, gdzie część wynagrodzenia zatrudnionej osoby finansuje PFRON, a część kosztów osobowych pracodawcy finansuje budżet państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na postawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 30 maja 2007 r. znak: II US. I/415-40/07 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i uznaje za prawidłowe stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2007 r. dotyczące rozliczenia dofinansowania z budżetu państwa części składki należnej od pracodawcy na ubezpieczenie społeczne niepełnosprawnego pracownika oraz za nieprawidłowe w zakresie rozliczenia dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych części składki na ubezpieczenie społeczne należnej od zatrudnionego.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2007 r. Pan M. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W treści przedmiotowego wniosku Podatnik podał, iż jest wspólnikiem spółki jawnej P., a podatek dochodowy opłaca na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą "kasową". Wynagrodzenia pracowników księgowane są w dniu wypłaty w kwocie brutto. Część wynagrodzenia zatrudnionej osoby z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, odpowiadająca składce należnej od zatrudnionego na ubezpieczenie emerytalne finansuje PFRON, a część kosztów osobowych pracodawcy, odpowiadająca należnej składce na ubezpieczenie emerytalne od pracodawcy, finansuje budżet państwa. W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem jak prawidłowo zaksięgować opisane wyżej zdarzenia.

Zdaniem Podatnika składkę finansowaną przez PFRON należy zaksięgować jako "dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym w dacie przekazania deklaracji ZUS DRA za dany miesiąc do ZUS, koszt refinansowany przez PFRON zaksięgowany jest wraz z wynagrodzeniem brutto w momencie postawienia go do dyspozycji pracownika. Części finansowanej przez budżet państwa nie księguje się po stronie przychodów, ponieważ jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś związany z nią koszt nie zostanie zaksięgowany, gdyż księguje się składkę na ubezpieczenie społeczne pracownika w momencie jej faktycznej zapłaty w kwocie, którą przekazano do ZUS".

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowieniem z dnia 30 maja 2007 r. znak: II US. I/415-40/07 uznał stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2007 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodów nie mogą być składki na ubezpieczenia społeczne w części objętej zewnętrznym finansowaniem, koszty uzyskania przychodów należy pomniejszyć w tym miesiącu, w którym przedmiotowe wynagrodzenia oraz składki ZUS w części finansowanej przez płatnika składek stają się kosztem dla celów podatkowych. Zatem w przypadku składek finansowanych przez PFRON będzie to miesiąc, w którym wypłacono wynagrodzenia, a w przypadku składek finansowanych przez budżet państwa - miesiąc, w którym opłacono do ZUS składki w części finansowanej przez pracodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po dokonaniu analizy stanu faktycznego zaprezentowanego przez Podatnika oraz treści postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 30 maja 2007 r. znak: II US. I/415-40/07 zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1 lipca 2007 r., stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o tej ustawy, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowej sprawie Podatnik otrzymuje z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z budżetu państwa dofinansowanie do składek na ubezpieczenie społeczne dla niepełnosprawnego pracownika. Zasady przyznawania pomocy w formie dofinansowania zostały uregulowane w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn zm.). Zgodnie z art. 25 ust. 2 ww. ustawy w zakładach pracy zatrudniających mniej niż 25 osób, w stosunku do zatrudnionych osób niepełnosprawnych, zaliczonych do znacznego lub do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności:

W myśl art. 25 ust. 7 ww. ustawy, różnica między składką na ubezpieczenia społeczne, potrącaną osobie niepełnosprawnej, a częścią składki na ubezpieczenia społeczne odprowadzoną do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pozostaje u pracodawcy. Zakład pracy jest więc zobowiązany do naliczania i pobierania składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych w pełnej wysokości, wynikającej z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, przy czym do ZUS przekazuje kwotę składek pomniejszoną o równowartość składek finansowanych, odpowiednio, ze środków PFRON i budżetu państwa.

Od 1 stycznia 2007 r., ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące między innymi zwolnień przedmiotowych. Zgodnie z brzmieniem dodanego do art. 21 ust. 1 punktu 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Wobec powyższego, co do zasady, środki otrzymane z budżetu państwa podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż środki otrzymane przez Pana M. z budżetu państwa, jako dofinansowanie kosztów osobowych pracodawcy są objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie wprowadzonego od 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 55a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika. Zatem z uwagi na fakt, iż Podatnik - zgodnie z art. 25 ust. 7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - wpłaca do ZUS kwotę składek już pomniejszoną o równowartość składek finansowanych ze środków budżetu państwa, odpowiadająca im część składek należnych od pracodawcy pozostaje u pracodawcy (faktycznie są to składki nieopłacone przez niego), nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku finansowania przez PFRON części wynagrodzenia odpowiadającej składce należnej od zatrudnionego na ubezpieczenie emerytalne, wskazać należy, iż dotacja ta, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać przy tym należy, iż co do zasady ww. środki nie powodują skutków podatkowych, są "neutralne" podatkowo. Stosownie bowiem do ww. przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków (...). Z kolei wydatki odpowiadające kwocie tych przychodów będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną zasadą uznania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż wsparcie finansowe w części finansowanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi przychód z działalności gospodarczej w momencie wypłaty wynagrodzeń, potrącenia składek na ubezpieczenie emerytalne w części finansowanej przez pracownika i pozostawienia ich - zgodnie ze wskazanym wyżej art. 25 ust. 7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - u pracodawcy, zaś do kosztów uzyskania przychodów Podatnik będzie mógł zaliczyć wypłacone wynagrodzenia brutto.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Podatnika, wyrażone we wniosku z dnia 6 kwietnia 2007 r., jest prawidłowe w części dotyczącej rozliczenia dofinansowania z budżetu państwa części składki należnej od pracodawcy na ubezpieczenie społeczne pracownika będącego osobą niepełnosprawną oraz za nieprawidłowe w zakresie rozliczenia dofinansowania z PFRON-u części składki na ubezpieczenie społeczne, potrąconej przez pracodawcę osobie niepełnosprawnej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał jednak obydwa stanowiska za nieprawidłowe; skutkuje to więc zmianą postanowienia ww. organu podatkowego z dnia 30 maja 2007 r. znak: II US. I/415-40/07 w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., nakładającego na organ odwoławczy obowiązek zmiany z urzędu postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, o ile postanowienie rażąco narusza prawo.