L.IS.I/1/4151/12/2007 - Jednorazowa dotacja inwestycyjna na zakup środków trwałych i wyposażenia - przychód i koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 14 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b), pkt 43 lit. a) tiret drugie, pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 22 listopada 2006 r. znak: PO I 415/50/2006 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2006 r.:

Pismem z dnia 5 października 2006 r. Pani A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatniczka uczestniczy w programie Priorytetu 2 ZPORR - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.5 Promocja Przedsiębiorczości - Projekt "Wykorzystaj szansę, zostań przedsiębiorcą" współfinansowanym "ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego". Z zawartej umowy z Rzeszowską Agencją Rozwoju Regionalnego wynika, że Podatniczka otrzymała jednorazową dotację inwestycyjną na rozwój działalności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Podatniczka formułuje pytania:

Wg Pani A.:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy postanowieniem z dnia 22 listopada 2006 r. znak: PO I 415/50/2006 uznał, iż opisane powyżej stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził, że wydatki poniesione na inwestycje objęte wsparciem finansowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Środki pomocowe otrzymane jako zwrot poniesionych wydatków nie stanowią przychodów oraz nie należy wykazywać ich w deklaracji PIT-5. Odpisy amortyzacyjne od części wartości środków trwałych, która została zrefundowana nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Środki trwałe nabyte przez podatnika winny być ujęte w ewidencji środków trwałych. Podatek VAT będzie kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po dokonaniu analizy wniosku Podatniczki z dnia 5 października 2006 r. oraz treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 22 listopada 2006 r. znak: PO I 415/50/2006, stwierdził co następuje:

Skoro przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku Podatniczki z dnia 5 października 2006 r. powoduje to w konsekwencji konieczność uwzględnienia w niniejszej decyzji stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia tego wniosku.

Z treści wniosku Podatniczki wynika, że z "otrzymanej dotacji" zakupiła środki trwałe, wyposażenie i "inne niezbędne przedmioty do prowadzenia działalności gospodarczej". W związku z tym:

Ad. 1.1 i 2.1 sentencji niniejszej decyzji

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych wg zasad określonych w art. 22a-22o tej ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych. Ponadto nie są kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, która została pokryta otrzymaną "jednorazową dotacją inwestycyjną".

Jeśli chodzi o zakup składników majątku nie będących środkami trwałymi, brak jest wyłączeń wynikających z art. 23 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym należy uznać, że wydatki na wyposażenie i inne przedmioty niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowo skutkowy między poniesionym wydatkiem, a prowadzoną działalnością.

A zatem stanowisko Podatniczki, że wydatki pokryte "jednorazową dotacją inwestycyjną" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest prawidłowe jedynie w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup środków trwałych, natomiast stanowisko to jest nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków na zakup "wyposażenia" i "innych niezbędnych przedmiotów do prowadzenia działalności gospodarczej".

Ad. 1.2 i 2.2 sentencji niniejszej decyzji

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z tego, że kwota ww. wsparcia finansowego, którym zrefundowano zakup środków trwałych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, gdyż wydatki poniesione na ich zakup nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów oraz jako zwrot wydatków, z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o tej ustawy, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. A zatem również kwota otrzymanej "zaliczki na jednorazową dotację inwestycyjną" w części przeznaczonej na zakup środków trwałych nie będzie stanowiła przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast kwota przedmiotowego dofinansowania przeznaczonego na zakup wyposażenia i innych przedmiotów, nie będących środkami trwałymi stanowi przychód z tej działalności.

Wobec powyższego stanowisko Podatniczki, że otrzymana "jednorazowa dotacja inwestycyjna" nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, jest prawidłowe w odniesieniu do dotacji przeznaczonej na zakup środków trwałych, zaś w odniesieniu do dotacji przeznaczonej na zakup wyposażenia i innych przedmiotów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Ad. 1.3 i 2.3 sentencji niniejszej decyzji

Zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem art. 22n ust. 3 ww. ustawy, co najmniej:

Z kolei zgodnie z art. 22n ust 3 ww. ustawy nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 ww. ustawy.

Wynika z powyższego, że wszystkie nabyte przez Podatniczkę środki trwałe, z wyjątkiem wymienionych w art. 22n ust 3 tej ustawy, należy zaewidencjonować w ewidencji środków trwałych, uwzględniając dane wskazane w ust. 2 tego artykułu. Jednak - jak wykazano wyżej - odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która zastała pokryta "jednorazową dotacją inwestycyjną", jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być uwzględniane w rachunku podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów zobowiązani są również do prowadzenia ewidencji wyposażenia. Ewidencją wyposażenia obejmuje się wyposażenie, którego wartość początkowa, w rozumieniu odrębnych przepisów, przekracza 1.500 zł. Ewidencja wyposażenia powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, datę nabycia, numer faktury lub rachunku, nazwę wyposażenia, cenę zakupu wyposażenia lub koszt wytworzenia, numer pozycji, pod którą wpisano w księdze koszt związany z nabyciem wyposażenia, datę likwidacji (w tym również datę sprzedaży lub darowizny) oraz przyczynę likwidacji wyposażenia (§ 4 ust. 3 ww. rozporządzenia). Powyższy stan prawny oznacza, że jeżeli Podatniczka zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji wyposażenia; ewidencją tą winna objąć wszystkie składniki majątkowe, (w tym pokryte z przedmiotowego wsparcia finansowego), których wartość początkowa przekracza 1.500 zł i które nie zostały zaliczone do środków trwałych. Brak natomiast obowiązku obejmowania jakąkolwiek ewidencją innych przedmiotów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie wyposażenia oraz koszty nabycia innych niezbędnych przedmiotów do prowadzenia działalności gospodarczej winny zostać zaliczone do kosztów w rachunku podatkowym, o ile mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Podatniczki, że skoro "wydatki na zakup środków trwałych i innych niezbędnych przedmiotów do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów to, (...) należy ewidencjonować tylko statystycznie oraz w rejestrze środków trwałych" należy uznać za prawidłowe jedynie w odniesieniu do objęcia stosowną ewidencją środków trwałych, w pozostałym zaś zakresie stanowisko to jest nieprawidłowe.

Ad. 1.4 i 2.4 sentencji niniejszej decyzji.

Jak wykazano wyżej "jednorazowa dotacja inwestycyjna" otrzymana przez podatniczkę winna być zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej w części przeznaczonej na zakup wyposażenia i innych przedmiotów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej; ww. wsparcie finansowe nie stanowi natomiast przychodu z tej działalności w części wydatkowanej na zakup środków trwałych. Z kolei wydatki na zakup wyposażenia oraz innych przedmiotów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, sfinansowane ww. dotacją stanowią koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, natomiast kosztem podatkowym nie są wydatki na zakup środków trwałych.

W deklaracjach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (do 31 grudnia 2006 r.) Podatnicy zobowiązani byli do wykazywania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów według poszczególnych źródeł przychodów, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem w rachunku podatku dochodowego, udokumentowanym deklaracją podatkową, winny zostać ujęte wszystkie przychody z działalności gospodarczej (w tym uzyskana "jednorazowa dotacja inwestycyjna" przeznaczona na zakup wyposażenia i innych przedmiotów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz koszty uzyskania tych przychodów, łącznie z kosztami zakupu wyposażenia oraz innych przedmiotów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, sfinansowanymi z ww. dotacji.

Wobec powyższego stanowisko Podatniczki, że "w deklaracji" nie należy wykazywać "wydatków oraz wpływów z dotacji" jest prawidłowe w odniesieniu do tej części wsparcia finansowego, które przeznaczono na zakup środków trwałych, natomiast jest nieprawidłowe w odniesieniu do "jednorazowej dotacji inwestycyjnej" wydatkowanej na zakup wyposażenia i innych przedmiotów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 1.5 sentencji niniejszej decyzji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

A zatem podatek VAT naliczony od zakupionych środków trwałych, pokrytych ww. "dotacją" nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli powiększy on wartość początkową tych środków.

Jeśli chodzi o podatek VAT od zakupionego wyposażenia i innych przedmiotów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej - stanowi on koszt uzyskania przychodów w tej części, w której, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Podatniczki, że podatek VAT naliczony "od wydatków inwestycyjnych, który (...) nie podlega odliczeniu, stanowi koszt uzyskania przychodów", jest prawidłowe za wyjątkiem podatku VAT naliczonego przy zakupie środków trwałych, kiedy to podatek ten powiększa wartość zakupionego środka trwałego.

Wobec powyższego, skoro postanowieniem z dnia 22 listopada 2006 r. znak: PO I 415/50/2006 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy uznał stanowisko Podatniczki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2006 r. za prawidłowe, skutkuje to koniecznością zmiany ww. postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, z urzędu jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.