L.IS.I/1-4150/5/2007 - Czy prawidłowym jest działanie polegające na przeznaczeniu nabytych udziałów na towary handlowe w ich wartości rynkowej, a w momencie ich sprzedaży - ustalenie przychodu z działalności gospodarczej w wartości ceny sprzedaży i kosztu uzyskania przychodu w wartości rynkowej udziałów?

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia Pani G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 24 września 2007 r. znak PDM/415-9/07 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - uchyla zaskarżone postanowienie.

Pismem z dnia 15 maja 2007 r., (uzupełnionym w dniu 11 września 2007 r.), Pani G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatniczka jest wspólnikiem Firmy P.H. "L." spółka jawna. Przedmiot działalności Spółki został określony bardzo szeroko i obejmuje m.in. działalność pomocniczą finansową, gdzie indziej nie sklasyfikowaną. Podatniczka otrzyma w drodze darowizny udziały w Spółce z o.o. "T.", których wartość nominalna wynosi 2.374.500 zł. Przedmiotowe udziały zostaną wniesione do spółki jawnej "L." i potraktowane jako jej towar handlowy, a następnie sprzedane innemu nabywcy.

W związku z powyższym Pani G. sformułowała pytanie: "czy prawidłowym jest działanie polegające na przeznaczeniu nabytych udziałów na towary handlowe w ich wartości rynkowej", a w momencie ich sprzedaży - ustalenie przychodu z działalności gospodarczej w wartości ceny sprzedaży i kosztu uzyskania przychodu w wartości rynkowej udziałów.

Zdaniem Podatniczki darowane udziały może potraktować w spółce jawnej jako towary handlowe. W związku z tym "w momencie ich sprzedaży (wystawiona zostanie faktura VAT) powstanie przychód", o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie koszt własny w wysokości wartości rynkowej przyjętych udziałów, gdyż art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, "a takim jest niewątpliwie koszt własny w wartości rynkowej udziałów", zwłaszcza, że art. 23 ww. ustawy, nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązującego stanu prawnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku postanowieniem z dnia 24 września 2007 r. znak PDM/415-9/07, (sprostowanym postanowieniem z dnia 16 października 2007 r. Nr US-PDM/415-2/07) uznał stanowisko Podatniczki za nieprawidłowe. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku po wniesieniu przez Podatniczkę do spółki jawnej udziałów w spółce z o.o., udziałowcem spółki kapitałowej staną się wspólnicy spółki "L.", którzy zbywając posiadane udziały na rzecz innego podmiotu osiągną przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, że Podatniczka otrzymała przedmiotowe udziały w drodze darowizny w przypadku ich sprzedaży nie wystąpi cena nabycia, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). Dlatego w przypadku analizowanej transakcji uzyskany przychód nie może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów z tego tytułu.

Na ww. postanowienie z dnia 24 września 2007 r., Podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika) złożyła zażalenie zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Podatniczki w sprawie nie mają zastosowania przepisy regulujące opodatkowanie przychodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe udziały zostaną bowiem przekazane (np. notą księgową) na rzecz działalności handlowej prowadzonej przez spółkę jawną w ich wartości rynkowej i będą traktowane jako jej towary handlowe. Stąd w przypadku ich sprzedaży powstanie przychód z działalności gospodarczej, a nie z tytułu kapitałów pieniężnych.

Błędne jest również stanowisko, wg którego w sytuacji, gdy Podatniczka otrzymała przedmiotowe udziały w drodze darowizny, to w przypadku ich zbycia nie wystąpi cena nabycia, a w konsekwencji, brak będzie możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "ma inną wykładnię celowościową" niż przyjęto w zaskarżonym postanowieniu. Przepis ten nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu cenę nabycia wierzytelności czy innych praw majątkowych w chwili ich nabycia; pozwala natomiast na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej ceny, wówczas, gdy następuje ich zbycie. Skoro zatem przedmiotowe udziały będą traktowane jako towary handlowe, to w momencie ich sprzedaży, za koszt uzyskania przychodu należy przyjąć ich wartość rynkową. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, "a takim jest niewątpliwie koszt własny w wartości rynkowej udziałów"; tym bardziej, że art. 23 ww. ustawy nie ustanawia w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uznanie jej stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 15 maja 2007 r. za prawidłowe i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie rozpatrując złożone zażalenie, zważył co następuje:

Zgodnie z zapisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy, tj. przed dniem 1 lipca 2007 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., z tym że interpretacje wygasają z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) naczelnicy urzędów skarbowych stosownie do swojej właściwości mają obowiązek, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W myśl art. 14a § 2 ww. ustawy podatnik, płatnik lub inkasent występujący do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Dokładne podanie stanu faktycznego stanowi warunek udzielenia przez organ podatkowy prawidłowej interpretacji. Ze względu na to, że jedynie podany w treści zapytania stan faktyczny stanowi podstawę udzielanej przez organ podatkowy interpretacji - wnioskodawca winien przedstawić ten stan dokładnie i precyzyjnie, dbając szczególnie o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w jego ocenie wymaga wyjaśnienia.

W sytuacji, kiedy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do przepisów prawa podatkowego nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, wniosek nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy - na podstawie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (który ma odpowiednie zastosowanie w procedurze wydawania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) - winien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia lub usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni, pouczając jednocześnie o skutkach niedopełnienia tego obowiązku (pozostawienie podania bez rozpatrzenia).

Jak wynika z materiałów gromadzonych w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku pismem z dnia 31 sierpnia 2007 r. Nr PDM/415-9/07 wezwał Podatniczkę o uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 15 maja 2007 r. poprzez sprecyzowanie niektórych z podniesionych w nim zagadnień. Na powyższe wezwanie Pani G. (reprezentowana przez pełnomocnika) odpowiedziała pismem z dnia 7 września 2007 r.

Stwierdzić jednak należy, iż zarówno treść wezwania organu podatkowego, jak i złożona odpowiedź nie doprowadziły do przedstawienia stanu faktycznego sprawy w sposób, który pozwalałby organowi podatkowemu na ustosunkowanie się do zagadnienia przedstawionego w zapytaniu, a w dalszej kolejności do stanowiska zajętego przez Wnioskodawczynię.

Zarówno z przedmiotowego wniosku (jak i z pisma uzupełniającego) nie wynika jednoznacznie, czy Wnioskodawczyni darowane jej udziały w spółce z o.o. zamierza wnieść jako wkład do spółki jawnej, czy też rozporządzić nimi w inny sposób na rzecz spółki. Podatniczka w tym zakresie wypowiada się nieprecyzyjnie i niejednoznacznie stwierdzając, że "darowizna będzie przeznaczona na prowadzoną przeze mnie działalność gospodarczą", "przekaże je notą na rzecz mojej działalności handlowej". Nadto z użytych w dalszej części zapytania sformułowań wynikałoby, że mimo przeznaczenia udziałów "na prowadzoną działalność gospodarczą", Pani G. nadal traktuje je jako swoją wyłączną własność ("zamierzam je sprzedać innemu nabywcy" itp.).

Ustalenie ww. okoliczności ma istotne znaczenie, gdyż sposób zachowania się Wnioskodawczyni w tym zakresie określi rodzaj relacji, jakie będą łączyć Ją zarówno ze spółką osobową, jak i spółką kapitałową, co w dalszej kolejności pozwoli na ustalenie skutków podatkowych z tym związanych.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Pomijając szczegółowe uregulowania dotyczące treści umowy spółki jawnej, wskazać należy, że obowiązkowym elementem tej umowy jest określenie wkładów wnoszonych przez każdego ze wspólników oraz oznaczenie ich wartości (art. 25 pkt 2 k.s.h.). Wkłady składają się na majątek spółki, którym jest ponadto wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.).

Wkłady mogą być pieniężne i niepieniężne, przy czym w tym ostatnim przypadku mogą to być prawa rzeczowe (np. własność nieruchomości), prawa rzeczowe ograniczone (np. prawo użytkowania), prawa obligacyjne (np. obligacje, udziały, akcje), a także usługi, praca itp. Wkłady mogą być wnoszone na własność lub do używania. W przypadku wniesienia do spółki rzeczy lub praw na własność, odpowiednie zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży, w związku z czym z chwilą ich wydania, na spółkę przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą (prawami). Natomiast w przypadku wniesienia wkładu polegającego na oddaniu rzeczy do używania odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące najmu, co oznacza m.in., że wspólnik ma prawo do ich zwrotu.

Instytucją prawa handlowego ściśle związaną z wkładem wspólnika jest tzw. udział kapitałowy jaki posiada on w majątku spółki jawnej (art. 50 k.s.h). Udział ten winien odpowiadać wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z tego punktu widzenia możemy wyróżnić dwa rodzaje wkładów, tj. te, które stanowią o wartości udziału kapitałowego, oraz te które nie wpływają na jego wartość (np. praca, usługi, oddanie rzeczy do korzystania itp.), przy czym wspólnicy mogą przyjąć odmienne zasady przy ustalaniu wartości udziału kapitałowego, np. może być on mniejszy lub większy od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Istotnym jest jednak to, iż udział kapitałowy nie może być przedmiotem samoistnego obrotu, w związku z czym może on być przeniesiony na inną osobę - po spełnieniu określonych warunków - tylko w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków (art. 10 k.s.h.).

Funkcjonowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulowane jest również przez Kodeks spółek handlowych (art. 151- 300 k.s.h.). Nie wdając się także w tym przypadku w szczegółową analizę przepisów regulujących funkcjonowanie tej spółki wskazać jednak należy, że jej wspólnikiem może być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna czy jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej (np. spółka jawna). Kapitał zakładowy spółki podzielony jest na udziały, które przyznawane są wspólnikom w zamian za wniesienie wkładu. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest zatem majątkowym prawem wspólnika. Prawo to jest zbywalne i zasadniczo wspólnik uprawniony jest do swobodnego dysponowania nim, stąd może je zbywać, zastawiać i dzielić bądź obciążyć użytkowaniem albo wydzierżawić (z zastrzeżeniem przepisów ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych)

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż wniesienie przez Podatniczkę na własność tytułem wkładu do spółki jawnej udziałów w spółce z o.o. z jednej strony - co do zasady - zwiększyłoby jej udział kapitałowy w majątku spółki (udział w zyskach spółki), z drugiej spowodowałoby jednakże, iż stałyby się one własnością spółki jawnej. Wniesienie bowiem wkładu w postaci prawa własności rzeczy lub innych praw polega na przeniesieniu tego prawa przez wnoszącego wspólnika na spółkę jako odrębny podmiot prawa. Zaistniały w ten sposób stosunek prawny pomiędzy wspólnikiem a spółką nie jest umową sprzedaży, lecz umową odpłatnego przeniesienia prawa, w zamian za co wspólnik uzyskuje określone prawa spółkowe. Konsekwencją powyższego działania jest także to, że spółka jawna staje się udziałowcem spółki kapitałowej nabywając związane z tym uprawnienia i obowiązki.

W świetle powyższego Pani G. nie mogłaby już zatem traktować przedmiotowych udziałów jako swojej własności i swobodnie nimi dysponować, gdyż stanowiłyby one majątek spółki jawnej, co z kolei przesądzałoby o sposobie opodatkowania ewentualnie uzyskanego dochodu.

Natomiast w przypadku, gdyby Podatniczka rozporządziła darowanymi udziałami w spółce z o.o. w ten sposób, że nie wyzbyłaby się ich własności (wniesienie tylko do "używania", ustanowienie prawa użytkowania itp.), udziały nadal wchodziłyby w skład jej majątku, a nie majątku spółki jawnej. W efekcie skutki ich ewentualnej sprzedaży dotyczyłyby wyłącznie Podatniczki, która na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskałaby przychód ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne.

Na gruncie zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego ww. kwestie nie zostały wyjaśnione, w konsekwencji czego udzielono interpretacji, w której przyjęto, że przedmiotowe udziały - bez względu na poczynania Wnioskodawczyni - stanowią cały czas jej wyłączną własność.

Wobec powyższego - według Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie - ocena stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię będzie możliwa dopiero po uprzednim jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego, w odniesieniu do którego winna być wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

Wydanie przez organ I instancji postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego bez uprzedniego uzupełnienia braków formalnych podania polegających na nie sprecyzowaniu przez wnioskodawcę stanu faktycznego, skutkuje koniecznością wyeliminowania takiego postanowienia z obrotu prawnego bowiem postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.), zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie organu I instancji, o ile uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie orzekł jak w rozstrzygnięciu.