KS 9/99/1342 - Zaskarżalność wyników kontroli.

W związku z występującymi wątpliwościami dotyczącymi zaskarżalności wyników kontroli, Departament KS przedstawia następujące stanowisko.

Na wynik kontroli sporządzony stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t.: Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572), dotyczący przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa, służy prawo wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 33 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W takim wypadku inspektor powinien pouczyć stronę o przysługującej jej skardze do NSA oraz konieczności uprzedniego zastosowania się do dyspozycji art. 34 ust. 3 ustawy o NSA, czyli wezwania właściwego organu (inspektora) do usunięcia naruszenia prawa. Obowiązek pouczenia strony o przysługującej jej skardze do NSA, istnieje m. in. w razie wydania wyniku kontroli:

1. o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 55, poz. 250 ze zm.);

2. zawierającego wskazania nieprawidłowości z zakresu gospodarowania środkami budżetowymi i pozabudżetowymi;

3. zawierającego ustalenia dotyczące nieprawidłowości innych niż dotyczące podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej;

4. o którym mowa w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej;

5. zawierającego wskazania nieprawidłowości w ZPChr;

6. ustalającego dochód z jednego źródła przychodu, w przypadku osób fizycznych posiadających kilka źródeł przychodów lub będących wspólnikami spółek cywilnych;

7. wskazującego nieprawidłowości na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (j.t.: Dz.U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.);

8. wskazującego nieprawidłowości na podstawie ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 160, poz. 1063);

9. wskazującego nieprawidłowości na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (j.t.: Dz.U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm.);

10. w którym inspektor określa wysokość straty w przypadku gdy nie jest możliwe wydanie decyzji określającej jej wysokość, tj.: gdy podatnik nie pokrywa straty z dochodu w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)

Skarga do NSA nie przysługuje od wyniku kontroli nie stwierdzającego nieprawidłowości.

Jednocześnie Departament Kontroli Skarbowej informuje, że nie istnieją inne podstawy do wzruszenia wyniku kontroli wydanego zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej.

Powyższe stanowisko jest zgodne z uchwałą z dnia 07.12.98 r. 7 sędziów NSA w Warszawie FPS 18/98, publikowaną w Monitorze Podatkowym 1999/2/40, dostępną w Lex-ie, zgodnie z którą: "Wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11.5.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego".

Wystąpienie strony z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa daje inspektorowi możliwość ewentualnej korekty wydanego wyniku. W razie uwzględnienia wezwania strony do usunięcia przez inspektora naruszeń prawa w wydanym wyniku, Departament KS informuje, że w/w wezwanie jest quasi środkiem odwoławczym w rozumieniu art. 34 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Stąd należy je traktować jak środek prawny zaskarżenia powodujący ponowne rozpatrzenie sprawy, choć nie przenosi jej do wyższej instancji i nie jest środkiem odwoławczym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wystąpienie z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa powoduje konieczność, w razie uwzględnienia wezwania strony w całości lub w części, ponownego rozpoznania sprawy i wydania nowego wyniku w trybie art. 24 ust. 2 pkt. 2 ustawy o kontroli skarbowej, od którego może być wniesiona skarga do NSA, jeżeli wydany wynik można zakwalifikować jako czynność dotyczącą stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa lub decyzję, jeżeli powinna być wydana w sprawie. W przeciwnym razie skarga nie przysługuje. Departament Kontroli Skarbowej informuje, że skarga przysługuje na nowy, a nie na poprzedni wynik, który wskutek wydania nowego wyniku zyskał cechę aktu, nie podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Brak uregulowania w przepisach prawa trybu postępowania dla wydania wyniku kontroli po wniesieniu wezwania, powoduje konieczność zastosowania trybu przewidzianego w art. 24 ust. 2 pkt. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe znajduje uzasadnienie w tym, że uprzednie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczy tylko takich spraw będących przedmiotem skargi, które nie mogą być poddane weryfikacji właściwego organu z powodu braku jakichkolwiek unormowań w tym zakresie w ustawach regulujących ich rozstrzyganie. Potwierdza to dyspozycja art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zgodnie z którą przed wniesieniem skargi należy zwrócić się do właściwego organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, a skarga może być wniesiona dopiero po upływie 30 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku zaś nieuwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie ma potrzeby wydawania nowego wyniku, a skarga może być wniesiona po upływie 30 dni od dnia doręczenia tego wezwania.

Departament KS informuje jednocześnie o konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na treść sporządzanych wyników kontroli i nie umieszczanie w wyniku kontroli ustaleń, które winny znaleźć się w decyzji. Jest to istotne ze względu na konsekwencje jakie wywołuje to w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru. Umieszczenie bowiem w treści wyniku elementów posiadających charakter decyzji powoduje konieczność stwierdzenia nieważności wyniku w tej części.

Osobną kwestią pozostaje sposób postępowania w przypadku kontroli podmiotów o których mowa w art. 9 ust. 4a, posiadających oddziały (zakłady) na terenie działania innego urzędu kontroli skarbowej niż właściwy dla siedziby, tego podmiotu. Oddziały są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi, które istnieją zależnie od macierzystych osób prawnych i prowadzą działalność w ich imieniu i na ich rachunek. Nie posiadają własnej osobowości prawnej. Kontrola oddziału nie jest kontrolą samoistną. Posiada charakter pomocniczy w stosunku do kontroli prowadzonej, w jednostce macierzystej. Nie może zostać wszczęta bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego wobec podmiotu w jego siedzibie, jako całości organizacyjnej. Inspektor właściwy ze względu na siedzibę podmiotu jest uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego na mocy upoważnienia wystawionego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Jest on również uprawniony do zwrócenia się do właściwego urzędu o przeprowadzenie wskazanych czynności kontrolnych w oddziale przez inspektora właściwego ze względu na położenie oddziału. Inspektor przeprowadza kontrolę w oddziale na podstawie upoważnienia wydanego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w zakresie określonym przez inspektora prowadzącego kontrolę w siedzibie jednostki. W związku z tym, iż oddział nie jest stroną postępowania kontrolnego (przymiot ten posiada jedynie adresat rozstrzygnięcia merytorycznego - decyzji, lub czynności materialno-technicznej jaką jest wynik kontroli), inspektor prowadzący kontrolę oddziału nie jest władny do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Kontrolę oddziału, jako fragment postępowania kontrolnego toczącego się wobec podmiotu kontrolowanego - strony postępowania, należy udokumentować w formie protokołu (art. 21 ustawy o kontroli skarbowej). Dalszą procedurę kontrolną prowadzi zaś inspektor właściwy dla siedziby podmiotu kontrolowanego. On jest uprawniony do zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, zapoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i całością ustaleń kontroli (art. 23 ustawy), rozpatrzenia zastrzeżeń wniesionych przez kontrolowanego oraz wydania decyzji lub wyniku kontroli w zależności od charakteru dokonanych ustaleń.

Jednocześnie Departament KS zastrzega, iż powyższe ustalenia nie dotyczą sytuacji gdy oddziałom (zakładom) osób prawnych, przepisy prawa podatkowego przyznają w drodze wyjątku podmiotowość prawną (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).