KS-9/96/97 - Decyzja kończąca postępowanie kontrolne

W dniu 1 stycznia 1997 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 720), wprowadzając szereg istotnych zmian zarówno w odniesieniu do zakresu przedmiotowego, trybu postępowania, jak również uprawnień kontroli skarbowej. Zmiany te rzutują również na zadania i zakres obowiązków izb skarbowych, które na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej pełnią funkcje organów odwoławczych od decyzji wydawanych przez inspektorów kontroli skarbowej, zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej.

W szczególności istotne znaczenie ma problematyka związana ze zmianami dotyczącymi sposobu zakończenia postępowania kontrolnego oraz, w tym kontekście, określenie wzajemnych relacji pomiędzy organami kontroli skarbowej a organami podatkowymi.

1. Sposób zakończenia postępowania kontrolnego

Stosownie do postanowień art. 24 ust. 2 znowelizowanej ustawy o Kontroli skarbowej postępowanie kontrolne kończy wydanie przez inspektora kontroli skarbowej:

1) decyzji, w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego, w odniesieniu do podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwych urzędów skarbowych,

2) wyniku kontroli, w przypadku gdy nieprawidłowości dotyczą innych niż wymienione wyżej należności, jeżeli nieprawidłowości nie występują albo jeżeli ustalenia inspektora dotyczą spraw zakończonych już decyzją organu podatkowego ustalającą lub określającą.

Tak więc ustawa o kontroli skarbowej przewiduje dwa sposoby zakończenia postępowania kontrolnego. Pierwszy w formie jednostronnego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach kontrolowanego, drugi w formie aktu mającego w zasadzie charakter dokumentu urzędowego. O sposobie zakończenia postępowania decyduje bądź rodzaj należności, bądź też określony stan faktyczny. Nie zawsze jednak, biorąc pod uwagę ogólny przepis art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wybór sposobu zakończenia postępowania kontrolnego jest prosty, w szczególności gdy postępowanie to prowadzone jest w stosunku do osób fizycznych prowadzących indywidualnie działalność gospodarczą lub działających w spółkach cywilnych, jawnych lub komandytowych. W tym przypadku inspektor może zakończyć postępowanie kontrolne wydając następujące dokumenty:

decyzję (decyzje) w przypadku gdy:

- dochody objęte kontrolą są jedynymi źródłami ich utrzymania lub

- kontrolowani (wspólnicy) posiadają więcej niż jedno źródło utrzymania i inspektor objął kontrolą wszystkie te źródła,

a inspektor jest właściwy miejscowo do wydania decyzji,

wynik kontroli:

- pomimo że dochody objęte kontrolą są jedynymi źródłami ich utrzymania, lecz inspektor nie jest właściwy miejscowo do wydania decyzji (wspólnicy rozliczają się na terenie różnych województw),

- w przypadku gdy kontrolowaniu (wspólnicy) posiadają więcej niż jedno źródło utrzymania i inspektor nie objął kontrolą wszystkich źródeł,

decyzję (decyzje) i wynik kontroli, jeżeli zachodzą ww. przypadki jednocześnie (np. jeden ze wspólników rozlicza się z podatku na terenie województwa według właściwości miejscowej inspektora - wydaje się decyzję, a pozostali na terenie innych województw - wynik kontroli).

W przypadku wydania wyniku kontroli stwierdzający nieprawidłowości inspektor powinien przesłać zebrany materiał do właściwego - dla podatnika - urzędu skarbowego lub organu kontroli skarbowej w celu odpowiedniego wykorzystania materiału przez te organy.

Decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji (art. 25 ustawy).

2. Postępowanie odwoławcze

Zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że podatnik po otrzymaniu decyzji inspektora ustalającej lub określającej wysokość podatku oraz innych należności budżetowych ma prawo - jeśli nie zgadza się z tą decyzją - złożyć odwołanie do II instancji, w terminie 14 dni od daty jej doręczenia, za pośrednictwem inspektora, który decyzję wydał. Jeżeli strona wniosła odwołanie, a inspektor przed przekazaniem do II instancji uzna, że - zgodnie z art. 132 k.p.a. - odwołanie to zasługuje w całości na uwzględnienie, wówczas może wydać nową decyzję, w której uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Od nowej decyzji służy stronie odwołanie.

W sytuacji gdy inspektor nie zmieni swojej decyzji, wówczas przekazuje odwołanie do II instancji wraz z ustosunkowaniem się do podniesionych w nim zarzutów. Jeżeli decyzję wydał inspektor urzędu kontroli skarbowej - II instancją jest izba skarbowa właściwa dla podatnika, płatnika lub inkasenta, także w przypadku gdy podstawa opodatkowania została ustalona w drodze szacunkowej. Jeżeli decyzję wydał inspektor zatrudniony w Ministerstwie Finansów - organem II instancji jest wówczas Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Zgodnie z art. 170 k.p.a. odwołanie od decyzji organu nie może ograniczyć się jedynie do wyrażenia niezadowolenia z treści rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych. Odwołanie powinno zawierać co najmniej trzy zasadnicze elementy: wskazanie zarzutu stawianego decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Organ I instancji przekazuje odwołanie wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu w terminie jednego miesiąca od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie uwzględnił w całości żądanie strony i zmienił decyzję zgodnie z tym żądaniem (art. 171 k.p.a.).

Zgodnie z art. 136 k.p.a. izba skarbowa lub Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ odwoławczy, może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania inspektorowi kontroli skarbowej.

Wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji inspektora kontroli skarbowej. Jednak organ odwoławczy może wstrzymać wykonanie decyzji, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem społecznym. Ponadto wykonanie decyzji podlega wstrzymaniu z mocy prawa, jeżeli organ odwoławczy nie załatwi odwołania w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania decyzji (art. 173 k.p.a.).

Jeżeli w trakcie rozpatrywania odwołania izba skarbowa stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów, wówczas zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Od nowej decyzji służy odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar (art. 174 k.p.a.).

Organ odwoławczy, kończąc postępowanie odwoławcze, zgodnie z art. 138 k.p.a. może:

1) utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy,

2) uchylić zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy bądź uchylić decyzję i umorzyć postępowanie I instancji,

3) umorzyć postępowanie odwoławcze,

4) uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzja określona w pkt 4 ma charakter kasacyjny i powoduje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy może ją wydać, gdy:

a) organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i zachodzi konieczność prowadzenia tego postępowania w całości lub w znacznej części,

b) postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe, np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu.

Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, co oznacza, że nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, natomiast nie może przesądzić sposobów rozstrzygnięcia sprawy.

3. Zmiana decyzji w trybie nadzwyczajnym

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, do uchylenia zmiany (art. 154, 155 k.p.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 156 k.p.a.) decyzji ostatecznej inspektora właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

W przypadku gdy decyzja stała się ostateczna, a stwierdzono występowanie jednej z przesłanek z art. 145 § 1 k.p.a., postępowanie może być wznowione zgodnie z art. 145-153 k.p.a.

4. Zasady współpracy izb skarbowych i organów kontroli skarbowej

1. Zasady i reguły wynikające z art. 15 k.p.a.

Postępowanie jest dwuinstancyjne, co oznacza, że stronie służy prawo rozstrzygnięcia sprawy przez odrębne, obiektywne i autonomiczne na danym szczeblu organy I i II instancji. Niedopuszczalne są zatem jakiekolwiek formy wnikania organu II instancji w postępowanie inspektora kontroli skarbowej w fazie przed wydaniem decyzji administracyjnej. Naruszeniem zasady dwuinstancyjności byłoby zwłaszcza zasięganie przez inspektora kontroli skarbowej opinii izby skarbowej w konkretnej indywidualnej sprawie, w której jako organ I instancji prowadzi postępowanie, przedstawianie projektu decyzji pracownikom izby skarbowej, jak też wpływanie na bieg postępowania odwoławczego itp.

Nie ma natomiast przeszkód do prowadzenia ogólnych form współpracy między izbą skarbową a urzędem kontroli skarbowej w celu poprawy poziomu orzecznictwa obu instancji, np. okresowych spotkań poświęconych wymianie poglądów i dyskusji na określone tematy z zakresu postępowania podatkowego.

2. Od 1 stycznia 1997 r. izby skarbowe stanowią organy odwoławcze od decyzji wydawanych przez inspektorów kontroli skarbowej. Wykonują w tym zakresie funkcje przewidziane dla organów wyższego stopnia (art. 127 § 2 k.p.a.). Jednakże między inspektorami kontroli skarbowej a izbą skarbową nie istnieje stosunek podległości ani nadrzędności w rozumieniu k.p.a. Właściwość izby skarbowej w omawianym zakresie nie wynika bowiem z jej pozycji organu wyższego stopnia w stosunku do inspektora, a wprost z przepisu ustawy o kontroli skarbowej. Stąd też izbie skarbowej w stosunku do organów kontroli skarbowej przysługują jedynie uprawnienia wynikające z postępowania odwoławczego, nie służą natomiast żadne inne uprawnienia, w jakie wyposażony jest organ wyższego stopnia. Izba skarbowa nie jest również organem nadzoru odpowiedzialnym za właściwe działania inspektora kontroli skarbowej, zobowiązanym do instruktażu oraz innych form pomocy przy wykonywaniu zadań, albowiem te funkcje przypisane są Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej.

3. Inspektor kontroli skarbowej, od którego decyzji odwołano się do izby skarbowej, obowiązany jest do aktywnego współdziałania z organem odwoławczym - w ramach dopuszczonych przez przepisy prawa - w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w trybie odwoławczym. Zobowiązany jest zwłaszcza do wykonywania zleconych przez izbę skarbową w trybie art. 136 k.p.a. uzupełniających czynności wyjaśniających.

Biorąc powyższe pod uwagę należy jednak zaznaczyć, że stosownie do postanowień art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. sprawy wszczęte, a nie zakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy, będą prowadzone na zasadach i w trybie określonym przez przepisy dotychczasowe. Tym samym rozstrzygnięcia inspektorów kontroli skarbowej, wydawane na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym powołaną nowelą, będą mogły być wydawane jedynie w postępowaniach wszczynanych po dniu 1 stycznia 1997 r.