KS.4-8540-2/01/02, OS-1-OPR-10/02 - Kontrole w zakresie przerabiania samochodów osobowych na ciężarowe - zalecenia dla organów podatkowych i kontroli skarbowej

W związku z prowadzonymi przez urzędy kontroli skarbowej oraz urzędy skarbowe kontrolami w zakresie przerabiania samochodów osobowych na ciężarowe wyjaśniam, co następuje.

Rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 121, poz. 1296) wprowadzone zostały przepisy § 12 ust. 3 i 4, które weszły w życie 1 stycznia 2001 r. Zgodnie z ww. przepisami podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Powyższe dotyczy również samochodów użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze z wyjątkiem umów zawartych przed 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do 31 stycznia 2001 r. Wyżej przywołane przepisy nie budzą wątpliwości, że począwszy od 1 stycznia 2001 r. podstawą do skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe jest uzyskanie przez podatnika świadectwa homologacji na nowy rodzaj pojazdu.

Pomimo że przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2001 r. nie uzależniały wprost odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe od posiadania świadectwa homologacji, to jednak zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, oraz z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, jak również Sąd Najwyższy w wyroku z 9 listopada 2001 r, sygn. akt III RN 194/01, zajęły stanowisko, że decydujące znaczenie dla określenia rodzaju samochodu, a tym samym dla uznania prawa podatnika do skorzystania z ww. odliczenia podatku VAT jest świadectwo homologacji.

Linia orzecznictwa sądowego w przedmiotowej sprawie nie zawsze była jednak jednolita, o czym świadczyć może m.in. wyrok NSA z 23 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2780/94, zgodnie z którym świadectwo homologacji nie może przesądzać o rodzaju samochodu, natomiast podstawą zaklasyfikowania samochodu do osobowego lub ciężarowego jest zapis w dowodzie rejestracyjnym, a także faktyczne wykorzystywanie tego samochodu. Wątpliwości w zakresie funkcjonowania prawa do odliczenia podatku VAT od samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe (wg stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2000 r.) przyczyniły się również do rozbieżnych interpretacji wydawanych w tym zakresie przez Ministerstwo Finansów. Departament Podatków Pośrednich w Ministerstwie Finansów w piśmie z 28 listopada 1995 r., znak MWM/6252/95/AS, przedstawił stanowisko, że kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Departament Podatków Bezpośrednich w Ministerstwie Finansów w piśmie z 8 czerwca 2001 r., znak PB 3-209/8214-6/IP/WK/2001, wyraził pogląd, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujące zakwalifikowanie samochodu do innych niż osobowe od posiadania homologacji producenta lub importera, zostały wprowadzone w życie 1 stycznia 2001 r., w związku z czym do ww. samochodów, przekazanych do używania do końca 2000 r., mają zastosowanie przepisy ustawy obowiązującej przed 1 stycznia 2001 r. (podstawa prawna: art. 4 ust. 4 ustawy z 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 60. poz. 700).

Uwzględniając powyższe okoliczności i respektując konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przez nie prawa należy uznać prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy.

Skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy może jednak zostać uznane tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie niżej wymienione warunki:

1) samochód był używany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

2) przeróbki w samochodzie:

- zostały udokumentowane w sposób pozwalający na stwierdzenie, iż faktycznie przeróbek tych dokonano (np. faktura wystawiona przez podmiot przerabiający za usługi wykonane w tym zakresie, protokół z oględzin samochodu przeprowadzonych przez inspektora w toku postępowania kontrolnego),

- potwierdzone zostały stosownym zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację diagnostyczną, na podstawie którego dokonana została zmiana w dowodzie rejestracyjnym przez organ administracyjny właściwy dla rejestracji samochodów.

Uwzględniając powyższe okoliczności, a w szczególności zmiany w przepisach o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym, niejednolite orzecznictwo sądowe, rozbieżności w stanowisku prezentowanym przez Ministerstwo Finansów oraz nieprecyzyjne i niejednoznaczne przepisy o ruchu drogowym, jak również stanowisko NSA, że skutków błędu popełnionego przez organ administracji nie wolno przerzucać na stronę postępowania administracyjnego (wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 875/87), działając na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), zalecam, co następuje:

1. DLA ORGANÓW KONTROLI SKARBOWEJ

a) w przypadku toczących się kontroli, nie należy kwestionować prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, jeżeli odliczenie przysługiwało na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., które nie uzależniały wprost skorzystania z prawa do ww. odliczenia od posiadania świadectwa homologacji i spełnione zostały łącznie warunki, o których mowa wyżej. Inspektor wydaje wynik kontroli, w którym nie stwierdza nieprawidłowości. Jeśli przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości z innego tytułu, inspektor wydaje stosowne decyzje podatkowe, nie uwzględniając ustaleń w zakresie przerabiania samochodów,

b) w przypadku zakończenia postępowania kontrolnego wydaniem decyzji, w której zostanie zakwestionowane prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu przerobionego samochodu i podatnik złoży odwołanie od ww. decyzji do izby skarbowej, inspektor kontroli skarbowej, w trybie art. 226 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję, jeżeli uzna, że wniesione przez stronę odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. Przy ocenie zasadności złożonego przez podatnika odwołania w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przerobionego samochodu należy kierować się przesłankami opisanymi w pkt a),

c) w przypadku uchylenia decyzji inspektora przez izbę skarbową i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, inspektor kontroli skarbowej kierując się przesłankami wymienionymi w pkt a) wydaje w zakresie przerabiania samochodów wynik kontroli, w którym nie stwierdza nieprawidłowości. Jeśli uchylona decyzja dotyczyła również innych nieprawidłowości, inspektor wykonuje zalecenia organu odwoławczego i po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydaje stosowne decyzje podatkowe nie uwzględniając ustaleń w zakresie przerabiania samochodów.

2. DLA ORGANÓW PODATKOWYCH

a) w przypadku toczących się postępowań kontrolnych i podatkowych, nie należy kwestionować prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, jeżeli odliczenie przysługiwało na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., które nie uzależniały wprost skorzystania z prawa do powyższego odliczenia od posiadania świadectwa homologacji. Jeśli postępowanie podatkowe wykaże nieprawidłowości z innego tytułu, urząd skarbowy wydaje stosowne decyzje określające zobowiązanie podatkowe w tym zakresie,

b) w przypadku zakończenia postępowania podatkowego wydaniem decyzji, w której zostanie zakwestionowane prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu przerobionego samochodu i podatnik złoży odwołanie od ww. decyzji do izby skarbowej - urząd skarbowy, w trybie art. 226 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wydaje nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję, jeżeli uzna, że wniesione przez stronę odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. Przy ocenie zasadności złożonego przez podatnika odwołania w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przerobionego samochodu należy kierować się przesłankami opisanymi w pkt a),

c) w przypadku uchylenia decyzji urzędu skarbowego przez izbę skarbową i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia urząd skarbowy kierując się przesłankami wymienionymi w pkt a) wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jeśli uchylona decyzja dotyczyła również innych nieprawidłowości, urząd skarbowy wydaje nową decyzję nie uwzględniającą ustaleń w zakresie przerabiania samochodów - w pozostałym zakresie wykonując zalecenia organu odwoławczego,

d) w przypadku rozpatrywania odwołania podatnika od decyzji organu I instancji (inspektor kontroli skarbowej, urząd skarbowy) izba skarbowa, w sytuacji zaistnienia przesłanek wymienionych w pkt a), uchyla decyzję organu I instancji w części dotyczącej odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przerobionego samochodu,

e) w przypadku wydania decyzji ostatecznej dotyczącej omawianej sytuacji, jeżeli podatnik nie zapłacił wynikającego z decyzji podatku - urząd skarbowy na wniosek podatnika umorzy zaległość, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w art. 67 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz w ustawie z 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704 z późn. zm.),

f) w przypadku gdy podatnik skorygował deklaracje VAT-7 poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przerobionego samochodu, urząd skarbowy poinformuje podatnika o możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w sytuacji zaistnienia przesłanek wymienionych w pkt a) pozytywnie rozpatrzy wniosek,

g) w przypadku gdy podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wynikające z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przerobionego samochodu, izba skarbowa poinformuje podatnika o możliwości wycofania skargi i umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jeżeli zostaną spełnione przesłanki wymienione w pkt a) i podatnik nie wycofa skargi, izba skarbowa w odpowiedzi na skargę uznaje zasadność jej zarzutów.