Koszty uzyskania przychodów - odsetki

Pytanie:

Przedmiotem działalności spółki jest m.in. sprzedaż aparatów telefonicznych oraz szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych. Spółka ponosi ogromne nakłady inwestycyjne na budowę infrastruktury, zakup sprzętu, marketing i rozwój sieci sprzedaży. Źródłami finansowania tych nakładów są środki pozyskane z zewnątrz, tj. kredyty i pożyczki, które zaciągane są w walucie polskiej lub obcej oraz wyemitowane obligacje denominowane w walucie krajowej. Nabywcą obligacji jest m.in. jeden z pożyczkodawców, będący podmiotem gospodarczym - spółką akcyjną. W wyniku emisji obligacji, które czasowo zbiegają się z terminem spłat rat kapitału pożyczek oraz odsetek od pożyczek dochodzi do sytuacji, gdy oba podmioty mają w stosunku do siebie wzajemne wierzytelności - powstałe z tytułu dwóch niezależnych od siebie czynności dokonanych w różnych okresach. W związku z tym postanowiły one dokonywać potrąceń wzajemnych wierzytelności. W wyniku tej decyzji spłata raty pożyczki i/lub odsetek od pożyczki denominowanej w EURO przez spółkę jest dokonywana poprzez skompensowanie wzajemnego zobowiązania innej spółki z tytułu zapłaty na rzecz spółki kwoty należnej za nabycie wyemitowanych obligacji, denominowanych w złotych. Czy spłata pożyczki przez spółkę w drodze przedmiotowego potrącenia wzajemnych należności skutkuje realizacją różnic kursowych oraz spłatą odsetek wywierających skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy powstają w tej sytuacji przychody lub koszty uzyskania przychodów?

Odpowiedź:

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Analiza treści art. 15 ust. 1 wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Ustawodawca nie definiuje pojęcia zapłaty, dlatego kierując się dyrektywami wykładni językowej należy ten termin rozumieć tak jak rozumiany jest on w języku potocznym. Przez zapłatę rozumiemy uiszczenie należności za coś, zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar, wynagrodzić w pieniądzach, uiścić należność zapłacić cło, czynsz, rachunek (Szymczak M. Słownik języka polskiego PWN). Konfrontując zapis art. 15 ust. 1 ze znaczeniem słownikowym słowa zapłata, przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu a nie w jakiejkolwiek innej formie np. kompensaty z wzajemną wierzytelnością.

Zdaniem Urzędu, uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu może nastąpić dopiero z dniem zapłaty, natomiast różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań spółki ze spółką nabywającą jej obligacje nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie Urząd informuje, że:

1. zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów).

2. przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej Spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zdaniem Urzędu, w sytuacji opisanej w cytowanym na wstępie piśmie, odsetki od udzielonej pożyczki, denominowanej w Euro, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty i przy uwzględnieniu zapisu cytowanych powyżej przepisów.