IUS.PB-1/423/8/2004 - Objęcie zwolnieniem przedmiotowym całości dochodów fundacji

Pytanie podatnika

1. Czy możliwe jest objęcie przedmiotowym zwolnieniem całości dochodów Fundacji, także tych, które w danym roku nie zostaną wydane na działalność oświatową, jednakże mają być wydane na taki cel w przyszłości?

2. Czy w przypadku przeznaczenia na cele oświatowe określonej kwoty wypracowanego dochodu istotne jest rzeczywiste wydatkowanie kwoty na dane cele, czy też istotne jest także z jakich źródeł pochodzą wydatkowane środki?

3. Czy fakt inwestowania pewnej części środków Fundacji w działalność polegającą na współinwestowaniu kredytów i pożyczek oraz udzielaniu poręczeń kredytowych dla przedsiębiorstw, może pozbawić Fundację prawa do przedmiotowego zwolnienia od tak lokowanej części dochodu?

4. Czy pracownicy zatrudnieni przez Fundację korzystają ze zwolnienia z pod. doch. od os. fiz., w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych im z bezzwrotnych środków pomocowych?

Odpowiedź

Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, na pisemne zapytanie Fundacji w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2003 r., uzupełnione pismem z dnia 1 lipca 2004 r., udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza, co następuje:

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że:

Fundacja utworzona została w 1997 r. na podstawie Memorandum z dnia 26 maja 1995 r. o porozumieniu pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Kanady,

Podmiot powołano głównie w celu wspierania rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce. Powyższy cel realizowany jest m.in. poprzez:

- zapewnianie wsparcia finansowego małym i średnim przedsiębiorcom,

- organizowanie seminariów i szkoleń,

- zapewnianie pomocy technicznej i szkoleń dla banków,

- poszukiwanie inwestorów dla małych i średnich przedsiębiorstw,

- zasilanie kapitałowe polskich przedsiębiorstw,

- udzielanie pożyczek,

- opracowywanie programów gwarancji kredytowych oraz udzielanie poręczeń.

3. Źródła dochodów Fundacji stanowią:

- darowizny Rządu Kanady przekazywane Fundacji zgodnie z postanowieniami Memorandum do końca 2003 r.,

- odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym (w tym głównie od środków pochodzących ze wspomnianych darowizn),

- odsetki od kredytów i pożyczek udzielanych małym i średnim przedsiębiorstwom,

- opłaty i prowizje od pożyczek i kredytów,

- należności za organizowane szkolenia i usługi doradztwa,

- dywidendy otrzymane od Spółki X.

Na tle powyższych okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, zgodnie z którym dochody z tytułu darowizn Rządu Kanady oraz odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (w tym głównie od środków pochodzących z ww. darowizn) podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie - uwzględniając fakt, iż działalność jednostki w dużej części polega na organizacji szkoleń i doradztwie oraz, że Fundacja planuje ostatecznie przeznaczyć całość dochodów na cele oświatowe - dochody uzyskiwane przez Podmiot są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy, dla powyższego zwolnienia nie jest istotny termin, w jakim nastąpi wydatkowanie środków na działalność społecznie użyteczną, ani też źródło ich pochodzenia (tj. nie zachodzi konieczność analizy faktycznego przepływu środków pieniężnych). Ponadto, możliwe jest czasowe inwestowanie środków przeznaczonych na cele społecznie użyteczne w działalność polegającą na udzielaniu kredytów, pożyczek oraz poręczeń kredytowych dla małych i średnich przedsiębiorstw, co obok wspierania rozwoju przedsiębiorczości pozwala na generowanie dochodów jednostki.

Również pracownicy zatrudnieni przez Fundację i otrzymujący wynagrodzenie ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, źródła pochodzenia dochodów wolnych oraz możliwości czasowego inwestowania dochodów finalnie przeznaczonych na cele oświatowe w działalność polegającą na udzielaniu kredytów, pożyczek oraz poręczeń kredytowych.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego zawarte w przepisach:

- art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 23 i pkt 24, ust. 1b, ust. 1e oraz ust. 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.),

- art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska Fundacji, uzasadnionej w następujący sposób:

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Ten sam przepis w pkt 24 stanowi, iż odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych są wolne od podatku.

Z treści powyższych przepisów wynika, iż zarówno dochody Fundacji z tytułu darowizn przekazywanych przez Rząd Kanady, jak i odsetki od środków pochodzących z tych darowizn ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, wolne są od podatku dochodowego niezależnie od sposobu ich wydatkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy, objęte są jedynie odsetki od tych środków, które jednostka otrzymała od Rządu Kanady i umieściła na lokatach terminowych. Do uzyskania przedmiotowego zwolnienia nie wystarczy, aby na rachunku bankowym znajdowały się "głównie" środki kanadyjskie. Odsetki od innych niż wymienione w pkt 23 dochodów lub środków, które zgromadzone zostały przez podmiot na tym samym bankowym rachunku terminowym, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z ust. 1b cytowanego przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1e i 1f ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

Wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,

Innych papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447, z późn. zm.), pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu powołanej ustawy,

Jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 448, z późn. zm.).

Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Przepisy ust. 1e i 1f dodane zostały na mocy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 874, z późn. zm.) i obowiązują od 1 stycznia 2004 r.

Jednocześnie, do dnia 31 grudnia 2003 r. sposoby lokowania dochodów podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, m. in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r., nie były szczegółowo uregulowane w przepisach prawa podatkowego. W powyższej kwestii istotne znaczenie miało stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 20 listopada 2000 r., FPS 9/00, ONSA z 2001 r. Nr 2, poz. 54) stwierdzające konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dochodem i wydatkiem na odpowiedni cel statutowy oraz dopuszczające jedynie możliwość gromadzenia środków na rachunkach bankowych, a nie ich inwestowania.

Zgodnie z powyższym, uwzględniając fakt, iż działalność Fundacji - na podstawie statutu - polega m.in. na organizacji szkoleń dla małych i średnich przedsiębiorców, dochody uzyskiwane przez podmiot z innych źródeł (tj. odsetki od kredytów i pożyczek, opłaty i prowizje od pożyczek i kredytów, należności za organizowane szkolenia i usługi doradztwa oraz otrzymane dywidendy), podlegają zwolnieniu od podatku pod warunkiem ich przeznaczenia i wydatkowania - bez względu na termin - na cele określone w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W celu skorzystania ze zwolnienia Fundacja jest więc zobowiązana w taki sposób prowadzić swoją ewidencję rachunkową, aby na jej podstawie można było potwierdzić, że jej dochody pochodzące z innych źródeł niż darowizny Rządu Kanady i odsetki od tych darowizn (zgromadzonych na bankowym rachunku terminowym) są wydatkowane na cele, o których jest mowa w cytowanym przepisie. Obowiązek ten wynika z treści art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ponadto, przepisem art. 17 ust. 1e ustawy od 1 stycznia 2004 r. szczegółowo określono sposoby lokowania dochodów podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4. Powyższe uregulowanie nie uwzględnia udzielania kredytów i pożyczek oraz poręczeń kredytowych.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

Podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak z powyższego wynika, dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umów o pracę lub też innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która jako "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną od podatku na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

Zatem, preferencje podatkowe mogą mieć zastosowanie do osób zatrudnionych przez Fundację pod warunkiem, że wykonują one prace związane z realizacją określonego programu, zaś zapłata za wykonanie tych prac pochodzi ze środków pomocy finansowej Rządu Kanady.