ITTP1/443-60/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 17 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług konserwatorskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług konserwatorskich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych, w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Będąc twórcą od 1982 r., jest Pan członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków. Ponadto ma Pan uprawnienia rzeczoznawcy Ministra Kultury w zakresie opieki nad zabytkami w dziedzinie: malarstwo, specjalizacja: konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej. Posiada Pan zaświadczenie Związku Polskich Artystów Plastyków, z którego wynika, iż jest Pan członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków i jako twórcy przysługuje Panu prawo do korzystania z praw autorskich. Jako artysta plastyk, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje Pan twórczą działalność kulturalną w dziedzinie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Świadczy Pan usługi kulturalne w zakresie konserwacji obiektów ruchomych wpisanych na listę zabytków. Odbiorcami Pana prac są przede wszystkim kościoły parafialne oraz jednostki sektora finansów publicznych, finansujące wykonane prace konserwatorskie ze środków publicznych. Według PKD 2007 prowadzona działalność została zakwalifikowana w podklasie - 91.03.Z - działalność historyczna miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Pracuje Pan samodzielnie, nie zatrudnia pracowników, a za wykonane prace otrzymuje honorarium, które obejmuje zapłatę zarówno za zrealizowane prace konserwatorskie, jak i za opracowanie naukowo-historyczne oraz dokumentację wraz z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniobiorcy. Działalność wykonuje Pan w oparciu o przepisy prawa określone:

* ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.),

* rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytków wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579),

* ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z przepisami § 7 ww. rozporządzenia, prace konserwatorskie, prace restauratorskie oraz badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają tytuł magistra uzyskany po ukończeniu wyższych studiów na kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki lub wyższych studiów w specjalności konserwacji zabytków, posiadające pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie poszczególnych prac konserwatorskich. Wykonywane przez Pana prace konserwatorskie prowadzone są na szereg sposobów i wielozadaniowo, tak, aby w efekcie końcowym zrealizować dane zadanie konserwatorskie. W zakres prac wchodzi wiele różnorodnych czynności, albowiem konserwacje przeprowadza się po dokładnym zinwentaryzowaniu obiektu, przeprowadzeniu prac archiwalnych, historycznych i badań techniczno-naukowych, mających na celu ustalenie stanu dzieła, zakresu prac, wybraniu odpowiedniej metody, itp. Podstawowym celem konserwacji jest utrwalenie oryginalnych fragmentów zabytku i ich zabezpieczenie przed dalszą degradacją w przyszłości, rekonstrukcja i odbudowa uszkodzonych elementów, realizowane różnymi metodami w zależności od typów obiektów, a także według subiektywnej oceny konserwatora. Elementem wykonywanych prac jest również przygotowanie dokumentacji naukowo-historycznej wraz z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Obowiązkowe standardy dokumentacji prowadzonych prac konserwatorskich wyznacza załącznik do ww. rozporządzenia Ministra Kultury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Pana usługi kulturalne w zakresie konserwacji zabytków ruchomych są od 1 stycznia 2012 r. nadal zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Pana zdaniem, wykonywane prace korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem jest Pan twórcą, artystą wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywane prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Posiada Pan zaświadczenie Związku Polskich Artystów Plastyków, z którego wynika, iż jest Pan absolwentem Wydziału Sztuk Pięknych oraz członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków i jako twórcy przysługuje prawo do korzystania z praw autorskich. Za wykonywane prace otrzymuje Pan honorarium, które obejmuje zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie, jak i za opracowanie naukowo-historyczne oraz dokumentację wraz z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniobiorcy. Biorąc pod uwagę treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej świadczy Pan usługi kulturalne. Działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Treść ww. ustawy jednoznacznie wskazuje na ścisłą relację zachodzącą pomiędzy kulturą a opieką nad zabytkami. Ochrona zabytków zawiera więc pojęcie usług w zakresie kultury i realizowana może być m.in. poprzez prace konserwatorskie, restauratorskie oraz badania konserwatorskie w rozumieniu art. 3 pkt 6, 7, 9 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ochrona zabytków polega m.in. na działaniach mających na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji, a następnie na działaniach mających na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku lub odtwarzanie jego części oraz udokumentowania działań. Wobec powyższego usługi konserwatorskie i restauratorskie zakwalifikowano do kategorii usług ochrony obiektów i budynków historycznych. Usługi te mieszczą się według PKWiU 91.03.10.0 - usługi związane z działalnością historyczną miejsc i budynków zabytkowych i historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych. Reasumując, w związku z tym, iż świadcząc przedmiotowe usługi występuje Pan jako indywidualny twórca, artysta wykonawca, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które to wynagradzane są w formie honorariów, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Oznacza to, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu, nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. normodawca w § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwolnił od podatku usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków należało stosować, pod warunkiem że:

W oparciu o § 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, iż w ramach działalności prowadzi Pan prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Otrzymane wynagrodzenie (honorarium) obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie, jak i za opracowanie naukowo-historyczne dokumentacji tychże prac z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Jest Pan absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych, w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej oraz członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków i jako twórcy przysługuje Panu prawo do korzystania praw autorskich.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. "prawa autorskie, twórca" i "prace konserwatorskie i restauratorskie". Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

I tak, przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.), prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

W ocenie tut. organu, nie może Pan być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez Pana działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny.

Z powyższego wynika, iż charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń