ITPP3/4513-12/15/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu rozliczenia podatku w związku z wystawieniem korekt faktur sprzedaży energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu rozliczenia podatku w związku z wystawieniem korekt faktur sprzedaży energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną, w ramach której nabywa i sprzedaje energię elektryczną nabywcom końcowym. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Faktury za sprzedaż energii elektrycznej wystawiane są w miesięcznych lub w dwumiesięcznych okresach rozliczeniowych. Wystawianie faktur VAT i rozliczanie podatku akcyzowego od energii elektrycznej na rzecz poszczególnych odbiorców końcowych odbywa się na podstawie układu pomiarowo-rozliczeniowego obsługiwanego przez tzw. Operatorów Systemu Dystrybucyjnego (OSD). Czynności związane z odczytem, rejestracją, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych dokonywane są przez OSD. Pomimo dokładania należytej staranności przez OSD, nie da się całkowicie wyeliminować przypadków korekt faktur VAT wynikających m.in. z błędnego działania układu pomiarowo-rozliczeniowego, awarii, planowych włączeń w sieci, przyjęcia do rozliczenia innego wskazania układu pomiarowo-rozliczeniowego niż wynikającego z odczytu. Oczywistym jest, iż dla celów podatku akcyzowego faktura korygująca jest istotna jedynie wtedy, gdy zmienia się ilość energii elektrycznej dostarczonej w stosunku do ilości wykazanej w fakturze pierwotnej. W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii elektrycznej i tym samym powodującej zmniejszenie należnego podatku akcyzowego (korekta "in minus") nadpłata z takiej korekty jest najczęściej zaliczana na poczet płatności za najbliższy okres rozliczeniowy. Z kolei na fakturze korygującej powodującej zwiększenie ilości dostarczonej energii elektrycznej i tym samym zwiększającej należny podatek akcyzowy (korekta "in plus") wskazywany jest termin płatności dla korekty "in plus" rozliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Zgodnie z jakimi zasadami i w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć przedstawione korekty faktur VAT z tytułu dostaw energii elektrycznej.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują kwestii związanych z rozliczaniem podatku akcyzowego na podstawie faktur korygujących. Mając zatem na uwadze brak szczegółowych regulacji prawnych w tym zakresie, przy rozliczaniu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu należy kierować się ogólnymi zasadami określonymi w art. 11 i 24 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki, faktura korygująca powodująca zwiększenie należnej akcyzy (korekta "in plus") powinna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął termin płatności wynikający z przedmiotowej korekty, natomiast faktura korygująca powodująca zmniejszenie należnej akcyzy (korekta "in minus") powinna być ujęta za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono fakturę pierwotną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy).

Co do zasady, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 (art. 24 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie art. 91 ust. 3 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243, z późn. zm.), ewidencję prowadzi się w sposób ciągły, umożliwiający określenie danych, o których mowa w art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, w ewidencji:

Mając na uwadze zdarzenie opisane we wniosku oraz regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jak wskazano w ww. art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, które jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię. Natomiast z uregulowań art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego (w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu), w którym upłynął termin płatności (określony w umowie, wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika) lub po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument.

W sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących in minus (zmniejszających ilość sprzedanej energii elektrycznej) należy zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy oraz przepisach rozporządzenia w sprawie ewidencji energii elektrycznej, w której łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca in minus zmniejszająca ilość dostarczonej energii (w stosunku do faktury pierwotnej) oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano.

Zatem gdy faktura korygująca dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości sprzedanej energii, Spółka będzie zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej, która faktycznie nie została sprzedana odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z faktury pierwotnej i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur - w tym przypadku z faktur korygujących in minus, gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość sprzedanej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości sprzedanej energii. W związku z tym, że wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa, w której uwzględniono fakturę pierwotną - w tej też deklaracji winna być rozliczona faktura korygująca in minus, w której obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym.

W przypadku faktur korygujących "in plus" należy brać pod uwagę ww. przepisy art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z przepisów tych wynika, że okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej.

Zatem mając na uwadze, że okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury korygującej, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, fakturę in plus zwiększającą ilość dostarczanej energii elektrycznej odbiorcy końcowego należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej in plus. Przy czym należy podkreślić, że co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, jednakże wykazaniu w rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze korygującej in plus.

Zatem fakturę korygującą in plus zwiększającą ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z tej faktury korygującej. W tym też terminie należy obliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.