ITPP3/4512-88/16/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uiszczenia podatku przez komornika z tytułu sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji (...) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uiszczenia podatku przez komornika z tytułu sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w... (dalej jako "Komornik") prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi... sp. z o.o. (dalej jako "Dłużnik") z siedzibą w..., ul....,... (REGON:.., NIP:..), w ramach którego - zgodnie z wnioskiem wierzyciela - skierowano egzekucję do nieruchomości Dłużnika, dla których Sąd Rejonowy w.... Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w... prowadzi księgi wieczyste nr... oraz....

W ramach postępowania egzekucyjnego przeprowadzona zostanie licytacja ww. nieruchomości. W przypadku wypełnienia przez licytanta warunków licytacyjnych uzyska on prawo do przysądzenia prawa własności ww. nieruchomości.

W ramach dotychczasowych czynności egzekucyjnych Komornik ustalił następujące okoliczności.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika.

Zgodnie z wpisem w dziale I księgi wieczystej, nieruchomość KW... położona jest w... i składa się z działki nr... obszaru 0,4713 ha. Nieruchomość KW... położona jest w... i składa się z działki nr... obszaru 0,8764 ha. Przedmiotowe nieruchomości (zarówno KW... jak i KW...) są zabudowane kompleksem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną o łącznej pow. użytkowej... m². Obiekty i działki stanowią jedną, powiązaną funkcjonalnie całość. Nieruchomości stanowią własność Dłużnika.

Ww. nieruchomości są przedmiotem umowy najmu z dnia... 2009 r. zawartej pomiędzy Dłużnikiem (Wynajmujący) a... sp. z o.o. z siedzibą w... przy ul.... (Najemca). Zgodnie z umową Wynajmujący oddaje, a Najemca przyjmuje do używania nieruchomość, w skład której wchodzą w szczególności: hala produkcyjna, powierzchnia biurowa, powierzchnia magazynowa, plac. Umowa została zawarta na czas określony do... 2017 r. Czynsz miesięczny najmu wynosi... zł netto.

Zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w..., Dłużnik prowadzi działalność gospodarczą według PKD 2732.Z: Produkcja pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli. W ewidencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w... odnotowano adresy:

* ..., ul.... - adres prowadzenia działalności;

* ..., ul....,... - adres prowadzenia działalności, adres prowadzenia rachunkowości, adres rejestracyjny.

Z informacji uzyskanych z urzędu skarbowego wynika, że Dłużnik w ciągu ostatnich pięciu lat składał deklaracje VAT-7.

Dłużnik oświadczył, że:

* nieruchomość...zakupiono niezabudowaną;

* nieruchomość... - zabudowana - była przez Dłużnika ulepszana.

W odniesieniu do nieruchomości. Dłużnik wskazał:

* wartość budynku na dzień 1 grudnia 2013 r. -... zł;

* ulepszenia - rozbudowa i modernizacja w 2004 r. -... zł;

* ulepszenia w 2005 r. -... zł;

* ulepszenia w 2006 r. -... zł;

* ulepszenia w 2011 r. -... zł;

suma... zł.

Dłużnik wskazał, że biorąc pod uwagę wartość początkową budynku wartość ulepszeń znaczenie przekroczyła 30% wartości początkowej budynków.

Z informacji udzielonej w dniu... 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w... wynika, że Dłużnik:

* rozpoczął działalność gospodarczą w dniu... 2000 r. Od dnia... 2011 r. siedziba:..,...,...;

* jest podatnikiem VAT od dnia... 2012 r.;

* nie korzystano z odliczeń VAT z tytułu zakupu lub ulepszenia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na organie egzekucyjnym - Komorniku - spoczywa obowiązek obliczenia i odprowadzenia VAT.

Zdaniem Komornika:

Zgodnie z treścią art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów. Fakturę wystawia się jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że Komornik dokonuje czynności w imieniu podatnika (dłużnika).

Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyby do rozliczenia tego podatku był obowiązany dłużnik. W przypadku gdyby powyższa czynność nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik jest zatem zobowiązany do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej nieruchomości okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wtedy, gdy spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w świetle przepisu art. 5 ustawy o VAT i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą "płatnikiem" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i ich budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub czynności niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Z przytoczonej definicji wynika, że za działalność gospodarczą na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać profesjonalny obrót gospodarczy realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły, ale również czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej wykonywane sporadycznie, jednak jedynie wtedy gdy okoliczności wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób powtarzalny.

Biorąc pod uwagę przytoczony "stan faktyczny" oraz przepisy prawa, Komornik stoi na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji publicznej będzie podlegała obowiązkowi odprowadzenia VAT z tytułu tej sprzedaży, ponieważ dotyczyć będzie majątku związanego z prowadzeniem przez dłużnika działalności gospodarczej oraz wykorzystywanej do takich celów.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Komornik będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy (Komornik podał historyczne brzmienie tego przepisu), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu (Komornik podał historyczne brzmienie tego przepisu) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem dostawy albo będzie oddany w najem, dzierżawę, leasing, itp. Zarówno bowiem dostawa (nawet zwolniona od podatku), jak też najem, dzierżawa, albo leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Komornik prowadzi egzekucję skierowaną do nieruchomości stanowiących własność Dłużnika (podatnik podatku od towarów i usług od grudnia 2012 r.), tj. działki nr... o pow. 0,4713 ha oraz działki nr... o pow. 0,8764 ha. Obie nieruchomości są zabudowane kompleksem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną. Budynek znajdujący się na działce nr... był ulepszany przez Dłużnika w latach 2004-2011. Ww. nieruchomości są przedmiotem umowy najmu z dnia... 2009 r. zawartej pomiędzy Dłużnikiem a inną spółką prawa handlowego. Umowa została zawarta na czas określony do... 2017 r. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeprowadzona zostanie licytacja ww. nieruchomości. W przypadku wypełnienia przez licytanta warunków licytacyjnych uzyska on prawo do przysądzenia prawa własności tej nieruchomości.

Na tym tle Komornik powziął wątpliwość dotyczącą obowiązku uiszczenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że zbycie przez Komornika nieruchomości, o których mowa we wniosku - wbrew jego poglądowi - nie będzie wiązało się obowiązkiem zapłaty podatku, gdyż będzie ono zwolnione od podatku od towarów i usług, a nie - jak uznał Komornik - opodatkowane podstawową stawką tego podatku. Źródłem tego zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak bowiem wynika z wniosku, budynki i budowle znajdujące się na nieruchomościach w nim opisanych (działki nr... i...) mają status zasiedlonych w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy w związku z ich oddaniem w najem w... 2013 r., jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie zmienia tego fakt, że te budynki i budowle mogły być później przedmiotem ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej, gdyż ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2011 r. Zatem bez wątpienia w dniu sprzedaży nieruchomości przez Komornika upłynie dwuletni okres wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy).

Przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, ww. zwolnienie będzie również dotyczyć gruntu związanego z ww. obiektami.

Należy przy tym podkreślić, że:

* niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;

* rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) obowiązywało do dnia 31 marca 2011 r. Obecnie w tym zakresie obowiązują przepisy rozdziału 1 Działu XI ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.