ITPP3/4512-758/15/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia P. przez Gminę w drodze umowy dzierżawy za czynność opodatkowaną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową P.... - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia P. przez Gminę w drodze umowy dzierżawy za czynność opodatkowaną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową P....

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska X X (dalej: "Gmina") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie P. (dalej jako: "P."). Prace budowlane rozpoczęły się dnia 19 września 2014 r., a zostały zakończone w listopadzie 2014 r. Inwestycja została oddana do użytkowania dnia 19 grudnia 2014 r. Protokół przyjęcia środka trwałego (OT) został z kolei sporządzony 31 grudnia 2014 r.

Gmina od początku realizowała inwestycję z zamiarem odpłatnego udostępnienia P. na rzecz X.......X... i X... (dalej: "X"), będącego gminną instytucją kultury. W tym celu, jeszcze przed oddaniem obiektu do użytkowania, Gmina zawarła z X ustne porozumienie, na mocy którego P. został przekazany instytucji kultury w odpłatną dzierżawę. Jako potwierdzenie ustnych ustaleń, dnia 30 grudnia 2014 r. Gmina podpisała z X pisemną umowę dzierżawy, z mocą obowiązującą od 1 grudnia 2014 r. do 28 lutego 2015 r. Jeszcze w czasie obowiązywania ww. umowy, zawarto kolejną umowę dzierżawy o analogicznej treści na okres od 1 marca 2015 r. do 28 lutego 2018 r. Po wygaśnięciu aktualnie obowiązującej umowy, Gmina zamierza podpisać z X analogiczną umowę na kolejny okres.

Z tytułu świadczenia usług udostępniania P. na podstawie umowy dzierżawy, pobiera od grudnia 2014 r. wynagrodzenie od X i wystawia faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatne udostępnienie P... na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT).

2. Czy w związku z przekazaniem P. na rzecz X w odpłatną dzierżawę, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na jego budowę.

3. W jaki sposób Gmina może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę P.....

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Odpłatne udostępnienie P... na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT).

Ad. 2.

W opisanej sytuacji, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę P.

Ad. 3.

Gmina jest uprawniona do korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 1.

O opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o podatku od towarów i usług (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność dzierżawy P. nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Skoro Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług dzierżawy, i Gmina świadczy te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opinii Gminy, czynności te nie są również zwolnione od podatku VAT, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

* pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

* czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 ustawy.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umów dzierżawy, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku pomiędzy nabywanymi przez Gminę na potrzeby inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania P.... nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług jego udostępniania na rzecz X.

Gmina od początku realizowała ww. inwestycję z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych, który został urzeczywistniony w momencie zawarcia ustnego porozumienia przekazującego P. w odpłatną dzierżawę, jeszcze przed oddaniem obiektu do użytkowania, a następnie potwierdzony poprzez zawarcie pisemnej umowy dzierżawy z mocą obowiązującą od 1 grudnia 2014 r. Zamiar wykorzystania P... w ten sposób wynika bezpośrednio z polityki Gminy w obszarach kulturalno-rekreacyjnych, która prowadzona jest za pośrednictwem instytucji kultury - tj. X. Nowopowstały obiekt wpisuje się w zadania X i stanowi bazę do realizacji tych zadań. Zawarcie umowy dzierżawy było również jednoznaczne z uzyskaniem przez Gminę pierwszego dochodu z inwestycji, gdyż od tego momentu, X był zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy czynszu w umówionej wysokości.

Gmina zauważyła, że w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

"Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem podatku od towarów i usług w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania." (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

"Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem I7 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania" (por. wyrok w sprawie (-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting- INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Ponadto, w związku z tym, że intencją Gminy od początku było całkowite wykorzystanie efektów inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (co potwierdza zawarcie przez Gminę porozumienia, którego przedmiotem było przekazanie P. w odpłatną dzierżawę, jeszcze przed jego oddaniem do użytkowania, następnie potwierdzone na piśmie poprzez zawarcie umowy dzierżawy z X z dnia 30 grudnia 2014 r.), zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy). W konsekwencji, Gmina jest uprawiona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę P.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy.

Ad. 3.

Gmina posiada prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych z budową P. w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i I0b ustawy. Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od wydatków na budowę P., to obecnie jest uprawniona do dokonania korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Gmina od początku realizacji inwestycji polegającej na budowie P. zamierzała odpłatnie udostępniać przedmiotowy P. w drodze umowy dzierżawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.