ITPP3/4512-746/15/BJ - Brak solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy oraz innych podmiotów, od których dostawca nabywa towary.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku solidarnej odpowiedzialności Wnioskodawcy za zaległości podatkowe dostawcy oraz innych podmiotów, od których dostawca nabywa towary - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie paliwami, tj. towarami wymienionymi w poz. 10 i 11 w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów w celu dalszej ich sprzedaży na stacji paliw oraz gazu płynnego do standardowych zbiorników pojazdów.

Wnioskodawca zamierza nabywać towary od podmiotów wskazanych w art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. a, tj. podmiotów, które są wymienione w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1, tj. wykazie prowadzonym przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w formie elektronicznej, podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Wartość nabywanych przez Wnioskodawcę towarów od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczy w danym miesiącu kwotę 50.000 zł.

Szczegóły dostaw będą następujące:

Powyższe warunki świadczą o tym, że w momencie dokonania dostawy towarów Wnioskodawca nie będzie wiedział i nie będzie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na rzecz Wnioskodawcy dostawę tych towarów lub jej część, nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) będzie odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy lub kaucja ta będzie wynosiła 10.000.000 zł.

W związku ze zmianą ustawy dokonaną ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Wnioskodawca ma wątpliwość co do zakresu zastosowania przepisu art. I05a ust. 3 pkt 3. Ustawa w art. 105a ust. 1 stanowi, że podatnik na rzecz którego dokonano dostawy towarów odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika. Z kolei art. 105a ust. 3 pkt 3 stanowi, że przepisu nie stosuje się, jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, jeśli Wnioskodawca nabędzie towary od podmiotu wymienionego w wykazie, o którym mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. a i 105c ust. 1 i wysokość kaucji złożonej przez dostawcę będzie wynosiła 10.000.000 zł lub odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy, to na gruncie wskazanego powyżej przepisu, przepis art. 105a ust. 1 nie będzie miał zastosowania, a zatem Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny solidarnie z dostawcą za jego zaległości podatkowe oraz czy Wnioskodawca będzie odpowiadał za zaległości podatkowe podmiotów, od których to dostawca nabywa towary.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia towaru, na warunkach dostawy opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym od podmiotu wymienionego w wykazie, o którym mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. a i 105c ust. 1 i wysokość kaucji złożonej przez dostawcę będzie wynosiła 10.000.000 zł lub odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na moją rzecz, to na gruncie wskazanego powyżej przepisu, art. 105a ust. 3 przepis art. 105a ust. 1 nie będzie miał zastosowania, zatem Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny solidarnie wraz z podmiotem dokonującym dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy (podstawa art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. a i lit. b ustawy). Przy warunkach dostawy opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie odpowiadał za zaległości podatkowe podmiotów, od których dostawca nabywa towary, gdyż art. 105a ust. 1 wskazuje wyłącznie na odpowiedzialność solidarną podatnika z podmiotem dokonującym na jego rzecz dostawy, więc jego bezpośrednim dostawcą. W opinii Wnioskodawcy podobne stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej IPTPP2/4512-241/15-4/JSz z dnia 25 czerwca 2015 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej ITPP3/4512-455/15/BJ z dnia 18 listopada 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami w świetle art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 października 2013 r. wprowadzono instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w VAT sprzedawcy w zakresie dostaw towarów wymienionych w dodanym do ustawy załączniku nr 13 (towary wrażliwe), tj.:

* niektórych wyrobów stalowych nieobjętych mechanizmem odwrotnego obciążenia,

* paliw,

* złota nieobrobionego.

Odpowiedzialność solidarną podatnika z podmiotem dokonującym dostawy reguluje przepis art. 105a ustawy.

I tak na mocy art. 105a ust. 1 podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

Podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej (art. 105a ust. 2).

Odpowiedzialność podatkowa nabywcy będzie miała zastosowanie w odniesieniu do transakcji o dużej wartości, tj. w przypadku gdy wartość nabywanych towarów wrażliwych od jednego dostawcy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł.

Przesłanka do zastosowania tej instytucji wystąpi, gdy w momencie dokonania dostawy towarów wrażliwych, nabywca wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Ustawodawca określił zatem w ww. przepisie sytuacje kiedy mogą wystąpić uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Są to m.in. przypadki, gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że nie będzie podstaw do zastosowania odpowiedzialności, jeżeli np. niska cena zastosowana w danej transakcji jest wynikiem przyznanego nabywcy stosowanego w praktyce handlowej rabatu.

Natomiast na podstawie art. 105a ust. 3 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się:

Zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 1.000.000 zł w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy - art. 105b ust. 2 pkt 2ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 105c ust. 1 i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 105a ust. 4 ustawy, jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się.

W celu uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przesłanki wynikającej z art. 105a ust. 4 ustawy, nabywca powinien wskazać dowody, że pomimo tego, że okoliczności towarzyszące danej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, nie miało to wpływu na niezapłacenie podatku przez sprzedawcę.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisy art. 105a ust. 3 i ust. 4 ustawy zawierają katalog przesłanek, które umożliwiają wyłączenie od stosowania odpowiedzialności podatkowej nabywcy. Należy podkreślić, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej przez nabywcę wystarczy spełnienie przesłanek zawartych w art. 105a ust. 3 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 albo w ust. 4 ustawy.

Nabywca "może się wyłączyć" z odpowiedzialności solidarnej, jeżeli kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w prowadzonym przez Ministra Finansów w formie elektronicznej i opublikowanym w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną i wysokość złożonej kaucji była odpowiednia, tj. odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika (nie mniej niż 1.000.000 zł) lub wynosiła co najmniej 10.000.000 zł.

Jeżeli zatem Wnioskodawca nabywa towary wskazane w poz. 10 i 11 załączniku nr 13 do ustawy od podmiotu wymienionego w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy i wysokość kaucji gwarancyjnej złożonej przez ten podmiot odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy lub kaucja ta wynosi co najmniej 10.000.000 zł, to odpowiedzialność Wnioskodawcy za zaległości podatkowe dostawcy jest wyłączona. Należy jednak podkreślić, że wskazane wyżej warunki muszą być spełnione łącznie na dzień dokonania dostawy tych towarów. Zatem w sytuacji gdy kwota - wpisana w wykazie kaucji gwarancyjnej, czyli kwota którą Wnioskodawca może zweryfikować - jest mniejsza niż 10.000.000 zł i jednocześnie jest mniejsza niż jedna piąta kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów, o których mowa w poz. 10 i 11 zał. nr 13 do ustawy, dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy (z tym że nie może być mniejsza niż 1.000.000 zł) - nie następuje wyłączenie odpowiedzialności Wnioskodawcy za zaległości podatkowe dostawcy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że solidarna odpowiedzialność nabywcy (podatnika) za zaległości podatkowe w podatku VAT dostawcy towarów wrażliwych nie jest bezpośrednią konsekwencją każdej dokonanej dostawy tego typu towarów. Jak wynika bowiem z dokonanej wyżej analizy przepisów - co do zasady - nabywca odpowiada za zaległości dostawcy tylko w przypadku, gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki, a mianowicie:

Zatem norma przepisu art. 105a ust. 1 ustawy dotyczy tylko tych przypadków, kiedy wartość nabytych towarów wrażliwych jest znaczna, a nabywca ma lub może mieć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dostawcy w zakresie jego rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanych dostaw. Wątpliwości nabywcy w szczególności powinny wzbudzać sytuacje, w których okoliczności towarzyszące dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Należy również podkreślić, że odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 105a ust. 1 ustawy, odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych bezpośredniego dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy. Powyższe wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisu ustawy, który stanowi, że podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów wrażliwych odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe. Podmiotem dokonującym dostawy towarów na rzecz nabywcy jest jego bezpośredni dostawca, a nie wszystkie podmioty w łańcuchu dostawy tych towarów. Zatem odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 105a ustawy, odnosi się wyłącznie do dostaw realizowanych na rzecz Wnioskodawcy przez jego bezpośredniego dostawcę i nie obejmuje ewentualnych zaległości podatkowych powstałych na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Tym samym Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności solidarnej za zaległości dostawców pośrednich w oparciu o art. 105a ustawy, ci bowiem nie są podmiotami dokonującymi na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów wrażliwych.

Jednocześnie w art. 105a ust. 3 ustawy ustawodawca wskazał listę przypadków, w których solidarna odpowiedzialność nabywcy nie będzie występowała.

Jednym z takich przypadków (art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy) jest sytuacja, w której na dzień dokonania dostawy towarów łącznie spełnione są następujące warunki:

Biorąc zatem pod uwagę powyżej wskazane przez Wnioskodawcę warunki - szczegóły dostaw "towarów wrażliwych" w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sprawie będą spełnione wymagania wynikające z przepisu art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy. Zatem przy spełnieniu tych warunków Wnioskodawca nie będzie odpowiadał za zaległości podatkowe dostawcy. Tym samym również w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla uwolnienia się Wnioskodawcy od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika dokonującego na rzecz Wnioskodawcy dostawy nie muszą być spełnione wymogi zawarte w art. 105a ust. 2 i ust. 4.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.