ITPP3/4512-73/16/19-S/JC - VAT w zakresie zasadności zwolnienia od podatku (w ramach importu usług) usług laboratoryjnych nabywanych od podmiotów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 249/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 955/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 24 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zwolnienia od podatku (w ramach importu usług) usług laboratoryjnych nabywanych od podmiotów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zwolnienia od podatku (w ramach importu usług) usług laboratoryjnych nabywanych od podmiotów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPP3/4512-73/16/JC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zasadności zwolnienia od podatku (w ramach importu usług) usług laboratoryjnych nabywanych od podmiotów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. znak... stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego w dniu 29 czerwca 2016 r. wniósł skargę (data wpływu 18 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 955/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając m.in., że dla «możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, co w niniejszej sprawie miało miejsce (element stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną).» Przyjęcie stanowiska organu podatkowego, że ze zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny" z siedzibą w Unii Europejskiej, skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT.

Zgodnie z orzeczeniem «Po pierwsze, interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z ww. celem zwolnienia. I tak, generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Po drugie, przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług medycznych) ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała spółka. (...) Po trzecie, brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010, s. 84, 86). W ocenie Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.»

W związku z rozstrzygnięciem wynikającym z ww. wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył w dniu 29 grudnia 2016 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 249/17 oddalił skargę kasacyjną organu. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, poprzez to, że generując wartość dodaną i podnosząc cenę usług, ogranicza dostęp do usług medycznych, leczniczych, w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Zgodził się również z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia - ograniczył dostęp do usług medycznych - ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała skarżąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił tezę Sądu pierwszej instancji, że możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Zdaniem NSA, zasadnie też Sąd pierwszej instancji zgodził się z argumentacją skarżącej, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny" skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT, jak trafnie wywiodła skarżąca.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartym na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, utrwalone zostało stanowisko, że ze względu na zasadę niedyskryminacji i zasadę neutralności podatku VAT sytuacja podatnika nie mającego siedziby na terenie kraju nie powinna różnić się od podatnika mającego siedzibę na terenie kraju. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny.

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. organu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 955/16 opatrzony klauzulą prawomocności.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zasadności zwolnienia od podatku (w ramach importu usług) usług laboratoryjnych nabywanych od podmiotów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne. Swoim pacjentom oferuje m.in. możliwość wykonania badań:

a. w Belgii typu:

"metu" - badanie moczu na obecność 28 pierwiastków,

"nagalase"- badanie krwi na obecność Naglady w organizmie, oraz b. w Niemczech badania krwi na okoliczność boreliozy oraz infekcji towarzyszących.

Wnioskodawca nabywa wspomniane usługi medyczne od podmiotów medycznych z Danii tj.... oraz Niemiec tj...., które wykonują badania laboratoryjne z materiałów biologicznych powierzonych przez pacjentów, pobieranych przez Wnioskodawcę, a następnie przesyłanych do miejsc wykonywania badań. W Polsce badania te klasyfikowane są jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Kontrahenci zagraniczni, którzy nie posiadają na terenie Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie są zarejestrowani dla celów VAT i nie figurują też w rejestrze podmiotów leczniczych, wykonują badania i przesyłają ich wyniki do siedziby Wnioskodawcy wraz z fakturą (rachunkiem).

Jedynie na podstawie wyników przesyłanych z powyżej wspomnianych laboratoriów Wnioskodawca może postawić diagnozę i przygotować terapię dla pacjentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana usługa laboratoryjna służąca profilaktyce i ochronie zdrowia (będąca podstawą do wystawienia diagnozy pacjentowi i doboru terapii), podlegająca w Polsce zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia tej usługi od podatnika posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, również korzysta ze zwolnienia z VAT, a w konsekwencji, czy import tej usługi przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, import usługi badań laboratoryjnych, w Polsce klasyfikowany jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Analizy laboratoryjne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby korzystają ze zwolnienia z VAT. Możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 o podatku od towarowi usług (u.p.t.u.) nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (u.d.l.), jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług. Celem zwolnienia od podatku VAT usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług, a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. Gdyby uznać, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują możliwości zwolnienia z VAT, wówczas przepisy te byłby niezgodne z prawem unijnym i Wnioskodawca mógłby korzystać ze zwolnienia z VAT bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT.

Ponadto interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że dokonujące tej interpretacji organy nie mogą tworzyć nowych, nie określonych wyraźnie w obowiązujących przepisach, przesłanek zwolnienia (ulgi). Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza bowiem nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów.

Podsumowując, interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku VAT, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że także art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie zgodnie z którą, podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku "uwolnionymi".

Należy wskazać, że "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

Przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l., takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., użyte w tej ustawie określenie "podmiot wykonujący działalność leczniczą" to "podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4". W myśl art. 4 u.d.l., "podmiotami leczniczymi" są wszelkie podmioty w nim wymienione (w tym przedsiębiorcy w rozumieniu u.s.d.g.) - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Brak jest więc definicji pozytywnej spornego pojęcia "podmiotu leczniczego" - podano jedynie katalog form organizacyjnych (przykładowo - samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej).

Fakt, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne, co potwierdził TSUE (patrz: wyroki w sprawie C-141/00 i C-45/01).

Przyjęcie stanowiska, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny", skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT. W szczególności zaś naruszony zostałby art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny artykuł 49 TWE), zgodnie z którym "W ramach poniższych postanowień ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż państwo odbiorcy świadczenia". Gdyby uznać, że import usług badań laboratoryjnych z zagranicy nie korzysta ze zwolnienia przez fakt braku rejestracji zagranicznego podmiotu w polskim rejestrze, to prowadziłoby to do bezprawnej dyskryminacji podmiotów zagranicznych tylko dlatego, że nie prowadzą działalności w Polsce. Ponadto, zostałaby naruszona zasada neutralności, gdyż podmiot importujący usługę nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe i sądy administracyjne.

Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-46/15-2/KB) potwierdził w pełni stanowisko podatnika, zgodnie z którym "import usługi laboratoryjnej (analizy genetycznej i nutrigenetycznej), która stanowi podstawę sporządzenia indywidualnych wytycznych żywieniowych wykorzystywanych następnie w procesie profilaktyki, diagnostyki lub leczenia, jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 o VAT".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2354/14 stwierdził, że "Możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, nie spełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe."

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 3 września 2015 r. o sygn. III SA/GI 515/15.

Reasumując, możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, co w niniejszej sprawie ma miejsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących dla wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 955/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 249/17.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy

z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.