ITPP3/4512-717/15/BJ - VAT w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntów niezabudowanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntów niezabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży gruntów niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan właścicielem dwóch działek rolnych położonych w.... Powyższe działki otrzymał Pan w darowiźnie od swojego ojca, 15 lat temu. Działki stały nieużytkowane, nie prowadzono na nich działalności rolnej oraz nie poczyniono na nich żadnych nakładów. Uchwałą nr X Rady Miejskiej w...... z dnia 23 września 2010 r. został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajdują się wskazane wyżej działki. Plan ten przewiduje, iż działki położone na obszarze, którego dotyczy, mogą mieć charakter działek budowlanych. Jednakże nie zmienił Pan charakteru rolnego działki. W chwili obecnej rozważa Pan sprzedaż jednej z posiadanych działek oraz dopuszcza możliwość dokonania podziału działki i sprzedaży kilku działek różnym nabywcom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie skutki w podatku od towarów i usług wywoła sprzedaż nabytej w drodze darowizny (15 lat temu) nieruchomości.

Stoi Pan na stanowisku, że sprzedaż działki otrzymanej w darowiźnie, piętnaście lat temu, nie wywoła skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, jako sprzedaż majątku osobistego podatnika, bez względu na ewentualną okoliczność podziału działki na kilka mniejszych oraz jej sprzedaż kilku osobom. Bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie ze wskazaną wyżej definicją podatnika przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane/rolne działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową czyli stałą (nawet jeśli czynność została wykonana raz ale okoliczności wskazują na to, że będą następne). W Pana opinii, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszcząca się w zakresie wykonywania prawa własności. Zwraca Pan uwagę, iż sądy w wyrokach podkreślają jednak, że każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie

Wskazuje Pan, że prowadzi działalność gospodarczą, która jednak nie jest związana z rynkiem nieruchomości (w PKD brak wpisów dotyczących tego rodzaju działalności). Z uwagi na co, nie można przyjąć, iż sprzedaż majątku osobistego następuje w ramach tejże działalności. Podkreśla Pan, że do niedawna dla organów kontroli jedyną przesłanką wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT była wysoka częstotliwość dokonywania czynności, czyli duża liczba transakcji dokonywanych w krótkich odstępach czasu Nie sprawdzano przy tym z jakich okoliczności wynikała ilość transakcji, np. gdy dochodziło do podziału i sprzedaży większego gruntu będącego własnością osoby fizycznej. Ostatnimi czasy jednakże, w zakresie zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne w odniesieniu do przepisów o VAT orzecznictwo jest dość jednolite i stanęło na stanowisku korzystnym dla sprzedającego, co zaowocowało zdaniem Pana, zmianą niebezpiecznego podejścia organów podatkowych. Uzyskanie dochodu ze sprzedaży, jeżeli zostanie uznane za powstałe z tytułu działalności gospodarczej, skutkować będzie koniecznością opodatkowania go podatkiem od towarów i usług (wyjątkiem są to: grunty niezabudowane i nieprzeznaczone pod budowę). Podkreśla Pan, że stanowisko to jest wynikiem zaistnienia poważnych sporów powstałych na gruncie obowiązujących przepisów. Pana zdaniem, obecnie sądy administracyjne orzekają stosując wykładnię przepisów krajowych i wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, szczególnie w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Uważa Pan, że orzeczenie to jest szczególnie istotne, wskazuje bowiem na sposób interpretacji krajowych przepisów podatkowych w odniesieniu do wspólnotowej Dyrektywy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się sytuacje, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w stosunku do gruntu środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (podatników w rozumieniu ustawy o VAT). Trybunał wskazał, że takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży gruntu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Stan faktyczny przedstawiony Trybunałowi Europejskiemu, w wyżej przywołanej sprawie, pokrywa się częściowo ze stanem faktycznym, niniejszej sprawie. Pan J. Słaby nabył w 1996 r., jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, grunt przeznaczony zgodnie z ówcześnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej. Użytkował ten grunt na potrzeby działalności rolniczej w latach 1996-1998, po czym zakończył tę działalność w 1999 r. W 1997 r. plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową Wskutek tej zmiany J. Słaby podzielił grunt na 64 działki, które od 2000 r. zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym. W dniu 17 września 2007 r. J. Słaby wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji podatkowej, w kwestii tego, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podział gruntu na działki, a następnie ich sprzedaż różnym nabywcom, należy uznać za transakcje objęte podatkiem VAT. W interpretacji podatkowej z dnia 13 grudnia 2007 r. Minister Finansów stwierdził, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą, gdyż rolnik jest w świetle ustawy o podatku VAT podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a liczba i zakres transakcji oraz podział gruntu na działki wskazują, iż J. Slaby ma zamiar dokonywać tych transakcji w sposób powtarzalny. Pan J. Słaby wniósł skargę na tę interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zakwestionował wykładnię dokonaną przez Ministra Finansów, orzekając, iż z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by J. Słaby prowadził lub zamierzał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz że prowadzi działalność rolniczą, niepodlegającą w owym czasie podatkowi VAT. Zdaniem sądu nic nie wskazuje, żeby grunt został nabyty z zamiarem odsprzedaży, zważywszy że zainteresowany nabył go na potrzeby działalności rolniczej i że był on w tym celu użytkowany. Podział gruntu i sprzedaż działek były wynikiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, co nastąpiło bez udziału J. Słabego. W związku z tym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący w sprawie głównej nie działał jako podmiot gospodarczy, kiedy nabywał omawiany grunt. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od tego orzeczenia, albowiem stał na stanowisku, że grunt będący przedmiotem sprawy, nabyty na potrzeby działalności rolniczej, nie był użytkowany wyłącznie w celach prywatnych J Słabego, lecz stanowił część jego gospodarstwa rolnego, a więc służył prowadzeniu działalności gospodarczej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne. "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od jej woli, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG. zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej..." Trybunał ustosunkowując się do powyższego wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Finalnie Trybunał wskazał, iż osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Zdaniem Pana, z powyższego wynika, iż za środki, podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, stanowiących podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, z całą pewnością można uznać, np. budowę domu na działce czy doprowadzenia do działki wody, kanalizacji czy gazu. Powyższe daje organom podstawy do opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem VAT. Sprzedaż będzie uznana za działalność gospodarczą, a inwestor poprzez swoje działania uznany będzie za podatnika VAT. Uważa Pan, że stanowisko takie potwierdza najświeższe orzecznictwo. W dalszej części uzasadnienia cytuje Pan wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, gdzie Sąd wskazuje, "że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. (...) Na aktywność "handlową" Skarżącego wskazuje kompleks wskazanych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie. Decydujące dla powyższej oceny są zwłaszcza te elementy aktywności Skarżącego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, zasadniczo takie jak wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Same bowiem czynności - mające charakter aktywności o niewielkiej skali inwestycyjnej, jak np. podziału działki z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych zapewniających dojazd oraz podjęcia zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży działek - nie wykraczałyby poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną. Wzbogacenie jednak tych czynności o działania dodatkowe, wskazujące na poważniejsze zaangażowanie inwestycyjne Skarżącego, w kontekście planowanej sprzedaży kilkunastu działek gruntu, musi być już ocenione kompleksowo, jako aktywność porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem."

Podsumowując powyższe rozważania, uważa Pan, iż zmiana charakteru działki, wskutek uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, a także ewentualny późniejszy jej podział nie będzie skutkował uznaniem wykonywania tych czynności w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie transakcja będzie stanowiła sprzedaż nieruchomości jako majątku prywatnego, wolnego od opodatkowania, w związku z upływem 5 letniego okresu od dnia jej nabycia. Sprzedaż nieruchomości, w opisanym stanie faktycznym, nie będzie skutkowała uznaniem Pana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, trudno uznać Pana za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości gruntowej. Pomimo, iż grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że dokonując sprzedaży oraz planując sprzedaż działki, ewentualnie kilku działek opisanych we wniosku, działa Pan w charakterze handlowca. Nabycie gruntu - jak wskazano - nie nastąpiło bowiem w celach zarobkowych. Otrzymał Pan opisaną nieruchomość w darowiźnie od ojca. Nie wykorzystywał Pan jej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym rolniczej. Działki stały nieużytkowane. Z treści wniosku nie wynika, aby wykonywał Pan czynności mające na celu przygotowanie przedmiotowych gruntów do sprzedaży. Powyższe wyklucza zatem handlowy cel transakcji. W konsekwencji sprzedając nieruchomości gruntowe, korzysta Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynności sprzedaży oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Będzie Pan dokonywał zbycia gruntu należącego do majątku prywatnego.

Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe - że sprzedaż opisanych nieruchomości gruntowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Pana za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Z uwagi na fakt, iż z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby wykonywał Pan takie zorganizowane działania sprzedaż nieruchomości gruntowych, otrzymanych w drodze darowizny, należących do Pana majątku prywatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo informuje się, że w kwestii dotyczącej skutków, jakie wywoła sprzedaż nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.