ITPP3/4512-694/15/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu na cele działalności opodatkowanej/zwolnionej/mieszanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu na cele działalności opodatkowanej/zwolnionej/mieszanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zamierza nabyć na własność lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (dalej "Mieszkanie"). Będzie on stanowił jego majątek odrębny, prywatny - Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim o ustroju rozdzielności majątkowej. Wnioskodawca przewiduje możliwość wynajmowania Mieszkania innym osobom prywatnym, czy też podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Mieszkanie może być wynajmowane zarówno do celów mieszkaniowych, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej - w zależności od potrzeb najemcy. Jeśli zajdzie taka potrzeba - w szczególności zgłaszana przez potencjalnego najemcę - Wnioskodawca zgłosi właściwym organom zmianę sposoby użytkowania Mieszkania, jako lokalu użytkowego.

Wynajmowanie Mieszkania nie będzie się odbywać w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, ale jako najem prywatny. Dochody z tego tytułu opodatkowane będą na zasadach ogólnych, jako pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że Mieszkanie wykorzystywane będzie przez niego kiedyś do realizacji jego celów mieszkaniowych.

Jednocześnie na gruncie rozliczeń VAT, Wnioskodawca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny w związku z nabyciem Mieszkania i planami czerpania dochodów z jego wynajmowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nabycia towarów i usług - na cele wykonywania działalności opodatkowanej - związanych z wynajmowanym innym przedsiębiorcom Mieszkaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie jest kwestionowanym, że najem Mieszkania - nawet prowadzony w ramach najmu prywatnego z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - na gruncie VAT stanowił będzie dla Wnioskodawcy działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - przy czym możliwe jest tu stosowanie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 96 ust. 1 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Zgłoszenie to natomiast mogą - ale nie muszą - złożyć podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (tzw. zwolnienie podmiotowe) lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (np. najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe) lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Wnioskodawca nabywając Mieszkanie w celu jego wynajmowania działa zatem jako podatnik, o którym mowa w ar.t 15. Jest to powodem, dla którego chce dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny, o czym stanowi art. 96 ust. 1 i 3 ustawy o VAT - nie ma zamiaru korzystać ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 i 9. Podstawowym uprawnieniem podatnika VAT czynnego jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Mowa o tym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie czytamy, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego (pomijając termin, w którym może nastąpić takie odliczenie) jest zatem posiadanie statusu podatnika oraz wykorzystywanie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej (a nie zwolnionej z VAT).

Zatem, jeśli Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do wynajmu Mieszkania najemcom na cele prowadzenia przez nich w lokalu działalności gospodarczej (wówczas usługa najmu będzie stanowiła czynność opodatkowaną 23% VAT), będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego od podatek naliczony wynikający z nabyć tych towarów i usług. Z kolei, przy wykorzystywaniu przez najemców Mieszkania na cele mieszkalne (usługa najmu jest wówczas zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług wykorzystanych na najem lokalu.

W sytuacji zaś, w której nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do wynajmowania Mieszkania dla przedsiębiorców (czynności opodatkowane), jak i na cele mieszkalne (czynności zwolnione z VAT), odliczenie VAT od tych towarów i usług następowało będzie w oparciu o regulację art. 90 ust. 1 i 2 oraz nast. ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w przepisie art. 88 ustawy zawarto przesłanki wyłączające prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

I tak, jedną z przesłanek wyłączających wskazane prawo do odliczenia, zawarto w normie art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, o czym stanowi art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zaznaczenia wymaga, że wskazane normy prawne znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku gdy składniki majątkowe podatnika wykorzystywane są/będą dla celów prowadzonej (na gruncie przepisów ustawy o VAT) działalności gospodarczej w sposób ciągły jak środki trwałe, nawet jeżeli nie zostały zaliczone do takich środków. Istotne jest faktyczny sposób wykorzystywania takich składników majątkowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że w przypadku wykorzystywania przez Wnioskodawcę nabywanych towarów i usług do czynności zwolnionych od podatku (tu: najem lokalu na cele mieszkalne, zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca - jako podmiot, który zarejestruje się dla celów VAT - przewiduje wynajem Mieszkania dla osób prywatnych, bądź podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Mieszkanie może być wynajmowane zarówno do celów mieszkalnych, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej (w zależności od potrzeb najemcy), a Wnioskodawca zgłosi właściwym organom odpowiednią zmianę sposobu użytkowania Mieszkania, jako lokalu użytkowego, uprawniać będzie do stosownego odliczenia dopiero w sytuacji wystąpienia sprzedaży opodatkowanej według efektywnych stawek VAT (tu: stawki 23%). Zauważyć bowiem należy, że do tego czasu Mieszkanie - w tak przewidywanych przez Wnioskodawcę okolicznościach sprawy - nie wykazuje związku z czynnościami efektywnie opodatkowanymi VAT. Należy zaznaczyć, że - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - zmiana sposobu użytkowania Mieszkania będzie zgłoszona przez Wnioskodawcę właściwym organom dopiero, jeśli zajdzie taka potrzeba (tu: potrzeba zgłaszana przez potencjalnego najemcę). Oznacza to, że dopiero w przypadku wystąpienia sprzedaży efektywnie opodatkowanej Wnioskodawca uprawniony będzie do stosownego odliczenia, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy. Odliczenia tego Wnioskodawca będzie mógł dokonać jednak wyłącznie w drodze odpowiednich korekt na warunkach wskazanych w art. 91 ust. 2. ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wskazuje się, że interpretacji udzielono w granicach postawionego pytania, w związku z czym nie dokonano analizy prawa do odliczenia w sytuacji wykorzystywania przez Wnioskodawcę Mieszkania jednocześnie na cele prowadzonej na gruncie VAT działalności (opodatkowanej, bądź zwolnionej od VAT) oraz na Jego cele mieszkaniowe.

Końcowo zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.