ITPP3/4512-647/15-3/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r. - w piśmie tym rozszerzono żądanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do usług w zakresie ortodoncji wykonywanych w ramach zawodu lekarza dentysty - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do usług w zakresie ortodoncji wykonywanych w ramach zawodu lekarza dentysty.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od kilku lat Wnioskodawca mieszka w Wielkiej Brytanii. Tam znajduje się jego centrum interesów życiowych (ma tam miejsce zamieszkania, prowadzi działalność gospodarczą i ma rezydencję podatkową). Jego dzieci chodzą do szkoły w Irlandii oraz studiują w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca prowadzi działalność zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii. Tam płaci podatki oraz ubezpieczenie. W Wielkiej Brytanii przybywa ok. 8 miesięcy w ciągu całego roku. Ma obywatelstwo polskie i posiada "stałe miejsce zameldowania" w Polsce. W Polsce przebywa czasowo łącznie ok. 4 miesięcy w ciągu całego roku. Do chwili obecnej w Polsce nie pracował.

Jedno dziecko pozostaje przy matce w Polsce (Wnioskodawca jest po rozwodzie). W związku z przyjazdami do Polski (w celu widywania się dzieckiem) Wnioskodawca ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą również w Polsce. Będzie ona dotyczyła punktu konsultacyjnego w zakresie ortodoncji (PKD 86.23.Z). Jednak jego główne centrum interesów życiowych pozostanie nadal w Wielkiej Brytanii.

Ww. usługi Wnioskodawca świadczył będzie pod własnym nazwiskiem w ramach wykonywania zawodu lekarza dentysty na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT ani w Wielkiej Brytanii, ani w Irlandii. Nie jest również zarejestrowany dla potrzeb VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jego działalność dotycząca punktu konsultacyjnego w zakresie ortodoncji (PKD 86.23.Z) prowadzona jest i będzie jednoosobowo. Wnioskodawca nie ma "siedziby działalności gospodarczej". W związku z rozpoczęciem działalności na terytorium RP stan ten nie ulegnie zmianie. Jego miejsce zamieszkania i stałe miejsce pobytu znajdują się w Wielkiej Brytanii. Tam są jego powiązania osobiste i rodzinne.

Reasumując, centrum interesów życiowych Wnioskodawcy pozostanie w Wielkiej Brytanii, tam nadal będzie prowadził działalność gospodarczą i pozostanie rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawca jest przedmiotowo zwolniony od VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 3 (Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

/ol>

Według art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W świetle art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77/1) - dalej jako "Rozporządzenie" - na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 Rozporządzenia).

Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3 Rozporządzenia).

Jak stanowi art. 28c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

(...).

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Jak stanowi art. 28c ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przytoczone wyżej przepisy prawa krajowego w zakresie miejsca świadczenia (tekst jedn.: art. 28c ust. 1, 2 i 3 ustawy) są odzwierciedleniem treści art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.) - dalej jako "Dyrektywa" - w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dodatkowo można wskazać, że w doktrynie prawa podatkowego zgodnie przyjmuje się, że "stałe miejsce prowadzenia działalności" powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. Dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecność personelu oraz zaplecze techniczne. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki (tak: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, SIP LEX 2013, wyd. VII).

Powszechnie aprobowany jest także pogląd, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności, innymi słowy powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury.

Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności (tak: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, SIP LEX 2013, wyd. VII). Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 19 lit. a tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Zgodnie z nim, zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (m.in. lekarz dentysta).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE" - zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż diagnostyczny, leczniczy i, na tyle ile to możliwe, leczenie chorób i innych rozstrojów zdrowia" (pkt 57).

Zakres zwolnienia określony w normach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

W analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy krajowy ustawodawca w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że od kilku lat Wnioskodawca mieszka w Wielkiej Brytanii. Tam znajduje się jego centrum interesów życiowych (prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą, płaci podatki oraz ubezpieczenie). W związku z przyjazdami do Polski (w celu widywania się dzieckiem) Wnioskodawca ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą również w Polsce. Będzie ona dotyczyła punktu konsultacyjnego w zakresie ortodoncji (PKD 86.23.Z). Jednak jego główne centrum interesów życiowych pozostanie nadal w Wielkiej Brytanii. Ww. usługi świadczył będzie pod własnym nazwiskiem w ramach wykonywania zawodu lekarza dentysty na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Wielkiej Brytanii. Nie jest również zarejestrowany dla potrzeb tego podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie ma "siedziby działalności gospodarczej".

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do usług w zakresie ortodoncji wykonywanych w ramach zawodu dentysty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że - na podstawie art. 28c ust. 2 ustawy miejscem - świadczenia usług, o których mowa we wniosku (usługi w zakresie ortodoncji wykonywanych w ramach zawodu dentysty na rzecz osób fizycznych), jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak bowiem zadeklarował Wnioskodawca - w odpowiedzi na wezwanie wystosowane do niego przez tutejszy organ - nie posiada on "siedziby działalności gospodarczej". Wobec tego należało rozważyć czy Wnioskodawca posiada na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności. Opis zdarzenia przyszłego zestawiony z definicją takiego miejsca zawartą w art. 11 Rozporządzenia oraz (uzupełniająco) z poglądami doktryny prawa podatkowego pozwala odpowiedzieć na to pytanie twierdząco. W związku z wykonywaniem usług, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca posiada (będzie posiadał) na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności. Następstwem tego ustalenia jest wniosek, że świadczonego przez niego usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie oznacza to, że musi dojść do efektywnego opodatkowania (wygenerowania podatku należnego) w związku ze świadczeniem usług w zakresie ortodoncji wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawodu dentysty na rzecz osób fizycznych na terytorium RP. Usługi te bowiem mogą korzystać - jak zasadnie ocenił Wnioskodawca - ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jeżeli są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jednocześnie należy podkreślić, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 27 listopada 2015 r. wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 listopada 2015 r. Wobec tego zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które Wnioskodawca podał - pomimo wydania ww. postanowienia - w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. nie mogło podlegać ponownej analizie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.