ITPP3/4512-558/15-4/AT - Stosowanie procedury odwrotnego obciążenia VAT dla czynności dostawy sprzętu typu notebooki, smartfony.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania procedury odwrotnego obciążenia VAT dla czynności dostawy sprzętu typu notebooki, smartfony - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania procedury odwrotnego obciążenia VAT dla czynności dostawy sprzętu typu notebooki, smartfony.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie po 1 lipca 2015 r. dokonywał nabyć sprzętu typu notebooki, smartfony, będących wynikiem pojedynczych, "niezależnych" zamówień dokonywanych od jednego dostawcy również czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Każde z tych zamówień było udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę. Na dostawę sprzętu nie były zawierane umowy. Nabycia zostały udokumentowane... fakturami VAT. Przedmiotem nabyć były:

* faktura nr... - smartfony - wartość netto -... zł,

* faktura nr... - smartfon - wartość netto -... zł,

* faktura nr... - notebook, program komputerowy, mysz komputerowa -... zł,

* faktura nr... - notebook, program komputerowy, mysz komputerowa, gwarancja do notebooka -... zł,

* faktura nr... - notebook, mysz komputerowa -... zł.

Łączna wartość netto dokonanych zakupów wyniosła... zł i jest całkiem prawdopodobne, że do końca roku będą dokonywane jeszcze kolejne "niezależne" zamówienia. Powyższe transakcje opodatkowano we wszystkich przypadkach 23% VAT.

Zamówienia na zakup towarów od jednego dostawcy Wnioskodawcy obejmują jedną dostawę. Przebiega to w rzeczywistości następująco. Jest zapotrzebowanie, dla przykładu, na 2 notebooki - składane jest wówczas zamówienie do dostawcy - zamówienie na ten sprzęt, które nie przekracza kwoty 20 tys. zł - towar dostarczony jest w 1 dostawie. Za tydzień okazuje się, że trzeba zamówić dla innej osoby w firmie telefon typu smartfon oraz kolejny notebook - znowu składane jest zamówienie (znowu nie przekracza ono 20 tys. zł) - towar dostarczony jest w kolejnej dostawie itd.

Zrealizowane były następujące dostawy:

* ... stycznia 2015 r. - notebooki, wartość:. zł;

* ... stycznia 2015 r. - notebooki, wartość:. zł;

* ... stycznia 2015 r. - telefon smartfon, wartość:. zł;

* ... lutego 2015 r. - telefon, wartość:. zł;

* ... marca 2015 r. - notebook -... zł;

* .... marca 2015 r. - telefon -... zł;

* ... marca 2015 r. - notebook -... zł;

* ... marca 2015 r. - notebook -... zł;

* ... kwietnia 2015 r. - telefon -... zł;

* ... kwietnia 2015 r. - telefon -... zł;

* ... kwietnia 2015 r. - notebook -... zł;

* ... maja 2015 r. - notebook -... zł;

* ... lipca 2015 r. - telefon -... zł;

* ... września 2015 r. - notebook -.... zł;

* ... września 2015 r. - notebook -... zł;

* ... września 2015 r. - telefon -... zł;

* ... września 2015 r. - notebook -... zł;

* ... października 2015 r. - telefony -... zł;

* ... października 2015 r. - notebook -... zł;

* ... października 2015 r. - notebooki -... zł;

* ... października 2015 r. - telefon -... zł;

* ... listopada 2015 r. - notebook -... zł.

Dostawy realizowane są na podstawie osobnych zamówień, ale ciągle z tym samym dostawcą.

Kolejne zamówienia nie będą powiązane z poprzednimi zamówieniami - każde jest odrębnym zamówieniem, zgodnie z bieżącymi potrzebami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcje, o których mowa w stanie faktycznym, powinny być rozliczone przez Wnioskodawcę jako odwrotne obciążenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z ust. 1c tego przepisu do dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Z ust. 1d wynika z kolei, iż za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Artykuł 17 ust. 1e tej ustawy wskazuje z kolei, iż za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika, nr 11 do ustawy.

Przenosząc powyższe normy prawne na grunt niniejszego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w sprawie:

* bez wątpienia mamy do czynienia z dostawą towarów wymienionych w załączniku 11 ustawy o VAT;

* dostawca jak i odbiorca są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;

* dostawa będąca przedmiotem zapytania nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tym samym zostały spełnione wszystkie warunki wynikające z zacytowanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, na podstawie których odbiorca obowiązany jest, jako podatnik podatku od towarów i usług, do rozliczenia dokonanego nabycia w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia". Jednakże zgodnie z zacytowanym przepisem art. 17 ust. 1c niniejszy przepis ma zastosowanie, gdy łączna suma dostaw od jednego dostawcy przekroczyła kwotę 20 000 zł, co w zaistniałym stanie faktycznym również miało miejsce.

W sprawie jednak nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ nie zostały spełnione pozostałe warunki wynikające z ust. 1d i 1e zacytowanego przepisu, tj.:

* niniejsze transakcje nie były dokonywane w ramach jednolitej transakcji gospodarczej, w której przedmiotem zamówienia były towary objęte jedną umową, ponieważ były to odrębne, niezależne zamówienia - tym samym nie został spełniony przepis art. 17 ust. 1d;

* niniejsze transakcje nie były dokonywane w ramach jednolitej transakcji gospodarczej obejmującą więcej niż jedną umowę, ponieważ okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, nie odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy w sprawie odwrotnego obciążenia, a transakcje, o których mowa w zapytaniu, zostały prawidłowo opodatkowane podstawową stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami art. 17 ust. 1c, 1d, 1e, 1f, 1g ustawy w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami art. 17 ust. 2a i 2b ustawy jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Przepis ust. 2a stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze.

W poz. 28a załącznika nr 11 zostały wymienione następujące towary: "przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy" - PKWiU ex 26.20.11.0.

W poz. 28b tego załącznika zostały wymienione: "telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony" - PKWiU ex 26.30.22.0.

Natomiast w poz. 28c załącznika wymieniono: "konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów" - PKWiU ex 26.40.60.0.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Wątpliwości Spółki (nabywca) sprowadzają się do tego, czy w okolicznościach takich jak zaprezentowane w opisie stanu faktycznego należy uznać, że dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, a w efekcie obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów będzie spoczywać na nabywcy.

W tym miejscu należy wskazać, biorąc pod uwagę wcześniej wskazane przepisy prawa, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20.000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny. Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, nawet pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element "nietypowości" tej transakcji.

W przedstawionych okolicznościach sprawy wskazać należy, że skoro dokonywane przez kontrahenta dostawy towarów wymienionych w poz. 28a - 28c załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług realizowane są każdorazowo na podstawie różnych (tu: niezależnych) zamówień, to nie stanowią łącznie jednolitej gospodarczo transakcji, lecz odrębne jednolite transakcje, które - na potrzeby stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia - należy oceniać odrębnie. Natomiast każda umowa, której wartość przekroczy 20 tys. zł netto, powinna być objęta tym mechanizmem. W przedstawionym zatem stanie faktycznym nie znajdują zastosowania zasady rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę na zasadzie tzw. mechanizmu odwróconego VAT.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zastrzega się, że interpretacji udzielono w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, w którym - zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy - wystąpiła m.in. dostawa towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy o VAT (tu: towarów wskazanych w poz. 28a-28c tego załącznika). Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.